I GSK 1200/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1499/15 w sprawie ze skargi "L." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1499/15 oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: Dyrektor IC) z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego były środki ochrony roślin. Towar ten był dostarczany i składowany w magazynie czasowego składowania O. w T. prowadzonym przez Spółkę L. i A., a podlegającym nadzorowi Oddziału Celnego w T. Do T. towary dostarczono z G. w procedurze tranzytu zewnętrznego do wg trzech zgłoszeń o stosownych numerach MRN, a towar został objęty czasowym składowaniem [...] z [...] marca 2010 r. Następnie [...] maja 2010 r. część tego towaru tj. 22.581 kg w 958 opakowaniach wyprowadzono z magazynu czasowego składowania. Towar został załadowany na polski środek transportowy o nr rej. [...], na którym objęto go procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia T1 MRN [...] będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej T1, towar niezabezpieczony zamknięciami celnymi powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego w H. w terminie do [...] czerwca 2010 r. Jako odbiorcę towaru, w polu 8 wskazano A. na U., jako nadawcę skarżącą, która była jednocześnie głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że [...] czerwca 2010 r. nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w D. a przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie". Jednocześnie z danych zawartych w rejestrach prowadzonych w urzędzie celnym przeznaczenia (tj. OCD w D.) wynika, że dokument wymienionego zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony [...] czerwca 2010 r. podczas odprawy środka transportowego na ukraińskich numerach [...], kierowanego przez obywatela U. M. S., legitymującego się paszportem [...]. Pojazd wjechał na teren przejścia o godzinie 15.08 z zadeklarowanym ładunkiem środków ochrony roślin. Funkcjonariusz celny pełniący obowiązki służbowe w urzędzie przeznaczenia potwierdził zgodność faktycznego numeru rejestracyjnego pojazdu z numerem wpisanym odręcznie na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym (adnotacja w polu nr 18 i stempel w polu nr 44 TDT). Pomimo zmiany środka przewozowego i braku zamknięć celnych, funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji ilości i rodzaju przewożonych tym pojazdem towarów. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę o 19.45, a wystąpił za granicę o godzinie 21.03. Po analizie i dodatkowej weryfikacji dokumentów zgromadzonych w związku z kontrolą instytucjonalną ustalano, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym MRN 1[...] nie został przedstawiony [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. na środku transportowym o nr rej. [...], oraz że ww. operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 3.129 zł i podatkowych w wysokości 11.297 zł. Jako podstawę prawną odpowiedzialności głównego zobowiązanego organ celny I instancji wskazał art. 203 ust. 3 tiret czwarte rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1; dalej: WKC). Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor IC decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do przyjęcia, że operacja tranzytowa według MRN [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzeniem tego są materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, dotyczące odprawy na Ukrainie wapna palonego. Dyrektor IC wskazał także, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), który pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania, wobec czego spełnione zostały przesłanki zastosowania wydłużonego 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Dyrektor IC ustalił, że podstawa odpowiedzialności skarżącej oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie (z mocy samego prawa). Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Główny zobowiązany wskazał przewoźnika firmę L. i A. Spółka z o.o. w W., która podjęła się przewiezienia towarów na U. oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, czyli dostarczenia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia. Ponieważ spółka ta nie wykonała obowiązku realizującego tę operację, również została obciążona odpowiedzialnością w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustaleniu kręgu dłużników, organ wskazał, iż brak informacji dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego nie pozwolił na ustalenie innych dłużników niż główny zobowiązany i przewoźnik. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA wskazał, że spór prawny dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej za dłużnika celnego. Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W sprawie organy trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie Sąd wskazał, że według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, głównym zobowiązanym jest L. Spółka z o.o. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Dotyczy to między innymi przewoźnika, który jest również zobowiązany do przedstawienia ich w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celem zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W toku postępowania organ celny otrzymał informację, że przewoźnikiem, który zgodnie z danymi deklarowanymi przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu tranzytowych oraz danymi zawartymi w liście CMR, podjął się przewozu przedmiotowego towaru na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, tj. dostarczenia towarów wraz z dokumentami do urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie - jest spółka L. i A. spółka z o.o. w Warszawie, będąca stroną postępowania celnego. Organ zasadnie przyjął, że nie wykonała ona obowiązków określonych w wymienionych przepisach WKC, wobec czego została objęta odpowiedzialnością za powstanie długu celnego. W ocenie Sądu skierowanie decyzji do skarżącego jako głównego zobowiązanego i przewoźnika L. i A. spółka z o.o., było prawidłowe. Sąd wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243, na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, bowiem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 56 Prawa celnego w myśl, którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał 5 czerwca 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, co do zasady upływał 5 czerwca 2015 r., natomiast powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło [...] maja 2015 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony 5-letni termin. W rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, albowiem prawidłowo wskazał w decyzji, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 k.k.s., co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś usunięcie towaru spod dozoru celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tej regulacji. Dodatkowo organ wskazał, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu w rozpoznawanej spawie, zostało wszczęte za nr RKS [...]. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła "L." spółka z o.o. z siedzibą w T. zaskarżając go w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka do powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od powstania długu celnego, za czym samoistnie przemawiał fakt, iż towar został usunięty spod dozoru celnego, posługując się przy tym jedynie wykładnią językową tego przepisu, podczas gdy przedmiotowy przepis należy interpretować także z punktu widzenia wykładni celowościowej, która prowadzi do konkluzji, iż powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3-letniego okresu określonego wart. 221 ust. 3 WKC, wymaga również rozważenia przyczyny wydłużenia tego okres do okresu 5-letniego określonego w art. 56 Prawa celnego, czego Sąd I instancji zaniechał; 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie nie występowały przesłanki do zastosowania 5-letniego okresu, w jakim organ zobowiązany jest powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego. 3. przepisów prawa materialnego tj. art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że do kręgu dłużników celnych w związku z powstałym długiem celnym w przywozie należy zaliczyć jedynie głównego zobowiązanego dającego gwarancję prawidłowego zakończenia procedury tranzytu i przerzucenie na głównego zobowiązanego całości odpowiedzialności za brak ustalenia w stosownym czasie, podczas gdy Skarżąca w miarę swojej wiedzy i możliwości wskazywała Organom informacje dotyczące pozostałych osób uczestniczących w procedurze; 4. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi złożonej przez skarżącą, pomimo, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi, gdyż biorąc pod uwagę naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego, na podstawie, których zostały oparte decyzje organów, nie ulegało wątpliwości, że należało skargę w całości uwzględnić; 5. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie uchybień poczynionych przez organy celne w przedmiotowej sprawie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz ustalania kręgu podmiotów uczestniczących w procedurze tranzytu, w tym nie uwzględnieniu wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, a następnie wskazanie, iż skarżąca wykazywała się w postępowaniu bezczynnością, podczas gdy wskazane przez skarżącą dowody mogły mieć istotny wpływ na ustalenie w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor IC w piśmie procesowym z 1 września 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Chodzi tu o zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt 4 i 5 petitium skargi kasacyjnej). Powołane przepisy określają zakres uprawnień orzeczniczych sądu I instancji. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy jednak powiązać powyższe przepisy z odpowiednimi przepisami postępowania lub przepisami prawa materialnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skarżąca przepisów takich nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Nadto warunkiem zastosowania tych przepisów jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie, zatem art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby WSA w Lublinie oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego. Wobec tego, że skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA w Lublinie, kontrolę instancyjną zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 i 2 petiitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je łącznie. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy Prawo celne, łącząc zarzut ten z brakiem podstaw do określenia kwoty długu celnego w związku z upływem okresu przedawnienia. W tej zasadniczej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że twierdzenie, iż stosownie do treści omawianego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym jego brzmieniem. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, z 16 lipca 2010 r. sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r. o sygn. akt I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 189/10, z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Zatem w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). W rozpoznawanej sprawie podstawa odpowiedzialności skarżącej spółki oparta jest o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Zgodnie z tą regulacją dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc tym wypadku procedury tranzytu. W tej sytuacji zobowiązanymi byli spółka "L.", która występowała w procedurze tranzytu jako główny zobowiązany. Drugim zaś podmiotem zobowiązanym – na podstawie art. 96 ust. 2 WKC – jest przewoźnik towaru, jakim była spółka L. i A. sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie wykonała obowiązków związanych z przewozem towaru w procedurze tranzytu. Brak zaś było szczegółowych informacji dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego, co uniemożliwiało poszerzenie kręgu dłużników o kierowców – pracowników spółki L. i A. Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804).