I GSK 1149/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1017/15 w sprawie ze skargi "P." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym w T. L. przedstawiono towar w postaci katod niklu o wadze 9000 kg oraz złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie zarejestrowane w systemie NCTS pod nr [...], a następnie bez przeprowadzenia kontroli zwolnił towar do procedury. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w Hrebennem w terminie do 1 maja 2010 r., zarejestrowanym na Ukrainie pojazdem o nr rej.[...]. Jako odbiorcę towaru w polu 8 wskazano [A.] z miejscowości Y. k. L. na Ukrainie, jako nadawcę [B.] z Wielkiej Brytanii, zaś jako głównego zobowiązanego wpisanego w polu 50 zgłoszeń tranzytowych wskazano [C.] w Opolu. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że nota tranzytowa [...] została przedstawiona [...] kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku a przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli, tj. "Uznano za zgodne". Po wprowadzeniu powyższego kodu w urzędzie przeznaczenia zgłoszenie otrzymało status "towar zwolniony z procedury tranzytu", system zwolnił kwotę użycia (zabezpieczenie) i operacja została automatycznie zamknięta. Następnie funkcjonariusze zezwolili na wyjazd pojazdu na Ukrainę. Z danych zawartych w rejestrach prowadzonych w urzędzie celnym przeznaczenia (tj. OCD w Dorohusku) wynika jednak, że dokument wymienionego zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony [...] kwietnia 2010 r. podczas odprawy środka transportowego na ukraińskich numerach rejestracyjnych [...], którego kierowcą był obywatel Ukrainy I. S. Wskazany pojazd wjechał na przejście w tym samym dniu o godz. 00.02, a do odprawy celnej zgłoszono 2 operacje tranzytowe oraz 55 operacji wywozowych. W urzędzie przeznaczenia funkcjonariusz celny skreślił numer rejestracyjny pojazdu na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym ([...]) i naniósł odręcznie numer faktycznego środka przewozowego (adnotacja w polu nr [...]). Pomimo innego środka przewozowego, braku plomb oraz innych rozbieżności (np. masa), funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji faktycznej ilości i rodzaju przewożonego pojazdem towaru. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 ("Uznano za zgodne"), oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę w dniu [...] kwietnia 2010 r. o 02.27, natomiast za granicę wyjechał o godzinie 05.59. Po analizie i dodatkowej weryfikacji dokumentów zgromadzonych w związku z kontrolą instytucjonalną zakończoną wystąpieniem pokontrolnym z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie, któremu podlega Oddział Celny Drogowy w Dorohusku, ustalił, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym [...] nie został przedstawiony [...] kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku na środku transportowym o nr rej. [...], oraz że ww. operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem a organem właściwym do uregulowania sytuacji prawnej towaru jest organ celny miejscowo właściwy dla urzędu wyjścia, w którym towar został objęty procedurą tranzytu, czyli dla Oddziału Celnego w T. L. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie przekazał zgromadzoną w sprawie dokumentację Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. w celu podjęcia stosownych działań. Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC stwierdził powstanie w dniu [...] kwietnia 2010 r. długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 0 zł i podatkowych w wysokości 104.103 zł. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że operacja tranzytowa według [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Potwierdzeniem tego są materiały nadesłane [...] maja 2013 r. przez ukraińską administrację celną, dotyczące odprawy na Ukrainę towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego, wśród których przekazano poświadczone kopie: - ukraińskiej odprawy celnej towaru w imporcie nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., dotyczącej 912 sztuk bloczków budowlanych S. na 19 paletach, - protokołu oględzin celnych towarów przemieszczanych na podstawie powyższego zgłoszenia, - karty informacyjnej kontroli celnej towarów na podstawie [...] dokonanej w K. w dniu [...] kwietnia 2010 r., - faktury [...] z [...] kwietnia 2010 r., specyfikacji nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., listu CMR z [...] kwietnia 2010 r. oraz dokumentacji fotograficznej towaru na środku transportowym o nr rej. [...]. Zdaniem organu powyższe dokumenty wskazują, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. zespołem pojazdów o nr rej. [...] realizowany był na terytorium Ukrainy przewóz towaru w postaci 912 sztuk bloczków S. o masie brutto 21.888 kg na 19 paletach z L. do ukraińskiego odbiorcy (L. P.). Organy celne ustaliły, że kierowca powyższego pojazdu wjechał [...] kwietnia 2010 r. o godzinie [...] bez ładunku przez przejście w Hrebennem na terytorium Polski, oraz że operacje dotyczące zgłoszeń, które zostały odprawione na tym pojeździe w dniu [...] kwietnia 2010 r. rozpoczęły się w Polsce, Czechach i Niemczech na różnych środkach transportu przed datą [...] kwietnia 2010 r. Jednocześnie ustalono aktywność pojazdu o nr rej. [...], na którym otwarto przedmiotową operację tranzytu. Mając na uwadze zadeklarowane w zgłoszeniu tranzytowym dane, oraz brak odnotowania w systemie NCTS numerów pojazdu, z którym przedstawiono zgłoszenie w OCD w Dorohusku, Dyrektor Izby stwierdził, że towar nie mógł w tych dniach wyjechać na pojeździe o nr rej. [...] na terytorium Ukrainy. W ocenie organu odwoławczego, brak dowodu przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny w przywozie. Za chwilę powstania długu celnego organ przyjął dzień [...] kwietnia 2010 r., tj. datę przedstawienia w OCD w Dorohusku dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia [...], celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem na innym środku przewozowym i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar (bloczki z betonu komórkowego). Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Podstawa odpowiedzialności [C.] S.A. wynika z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC i ciąży na Spółce z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie (z mocy samego prawa). Główny zobowiązany wezwany do wskazania danych przewoźnika realizującego tę operację oraz listu przewozowego, takich danych i dokumentów nie przedstawił, co uniemożliwiło zastosowanie przepisów art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje - zdaniem organu - dyspozycję art. 90 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym spełnione zostały przesłanki zastosowania wydłużonego 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, organ wyjaśnił, że wskazani przez stronę funkcjonariusze celni nie pełnili w dniu [...] kwietnia 2010 r. służby w urzędzie wyjścia, zatem ich zeznania nie byłyby przydatne do ustalenia okoliczności dotyczących przebiegu zdarzeń w tym dniu, natomiast wobec dostatecznego wyjaśnienia przez organ celny istotnych dla sprawy okoliczności, zeznania kierowcy i właściciela pojazdu zostały pominięte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Podkreślił, że objęty procedurą tranzytu towar nie opuścił obszaru Wspólnoty i wbrew jej wymogom pozostał w Polsce. Oprócz zgłoszenia celnego i dokumentów towarzyszących procedurze tranzytu zewnętrznego, są to dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną, tj. dokument ukraińskiej odprawy celnej, karta informacji kontroli celnej dokonanej w K. w dniu [...] maja 2010 r., faktura, specyfikacja listu przewozowego, oraz dokumentacja fotograficzna towaru na środku transportowym o nr rej. [...], którego kierowca przedstawił zgłoszenie tranzytowe nr [...]. Z treści tych dokumentów wynika, że zespołem pojazdów o wymienionych numerach rejestracyjnych na przejściu drogowym w Dorohusku zrealizowany został w dniu [...] kwietnia 2010 r. przewóz 912 sztuk bloczków z betonu komórkowego S. na 19 paletach, zamiast 9.000 kg katod niklu. Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają znaczenia dla kwestii powstania z tego tytułu długu celnego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. kierowców (M. C. i W. S.) uczestniczących w przewozie towaru, oraz funkcjonariuszy celnych, na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń podczas kontroli i odprawy celnej oraz tego, jaki towar został faktycznie wywieziony na zespole pojazdów przekraczającym granicę na przejściu drogowym w Dorohusku, w ocenie Sądu nie narusza zasady wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania w oparciu o powyższe dokumenty ustalono, że przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na zespół pojazdów [...] odbywał się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe, którego kierowca przedstawił notę tranzytową w oparciu o którą realizowana była procedura tranzytu towaru. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że okoliczności istotne dla wyniku sprawy zostały ustalone w oparciu o dowody z dokumentów. Wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC głównym zobowiązanym jest spółka [C.] S.A., jako podmiot widniejący w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej objętej zgłoszeniem zarejestrowanym w systemie NCTS pod numerem [...]. Oznacza to, że Spółka ta zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W toku postępowania organ celny podjął próbę uzyskania danych przewoźnika w celu zastosowania art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, w piśmie z [...] grudnia 2014 r. zwracając się do [C.] S.A. o dostarczenie wszelkich dokumentów celnych, handlowych i przewozowych dotyczących zgłoszenia [...], udzielenia informacji o przewoźniku, jak i wskazania wszystkich dowodów prawidłowego zakończenia procedury (właściwych lub alternatywnych). Spółka nie przedstawiła wymaganych informacji i żądanych dokumentów. Zatem wobec braku wiarygodnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie innych zobowiązanych, organ zasadnie prowadził postępowanie tylko wobec skarżącej Spółki. W tak ustalonym stanie faktycznym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny, w świetle przepisów art. 96 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 3 tiret czwarte - nie budzi wątpliwości. W sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 221 ust. 4 WKC, który wprowadza wyjątek od zasady, że powiadomienie dłużnika celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (ust. 3). Prawidłowo zdaniem Sądu organ wskazał w decyzji, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zostało wszczęte za nr [...]. Tym samym uprawniało to organ do zastosowania art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał w sprawie dzień [...] kwietnia 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego upływał [...] kwietnia 2015 r., natomiast powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło w dniu [...] marca 2015 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony 5-letni termin. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 2 w zw. z art. 213 WKC. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [C.] S.A. w O., wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 221 ust. 3 w zw. z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L.92,302.1, Dz.U. UE-sp.02-4-307 ze zm.) w zw. z art. 55 pkt 2 i art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2015 r., poz. 858), czyli naruszenie prawa materialnego przez jego wadliwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia długu celnego wobec skarżącej; 2. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 174 ppsa w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zakresie, w jakim wobec skarżącej nie została uchylona decyzja organu I i II instancji oraz nie zostało umorzone postępowanie z powodu wygaśnięcia wobec niej długu celnego na skutek jego przedawnienia; postępowanie wobec skarżącej było od początku postępowaniem bezprzedmiotowym; 3. art. 174 pkt 1 ppsa w zw. z art. 96 ust. 2 ppsa w zw. z art. 213 WKC poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu w zakresie przyjęcia, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie jest możliwe ustalenie innych osób, które mogłyby ponieść solidarną odpowiedzialność razem z [C.] S.A.; 4. art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 120 i 122 Op, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w szczególności związane było z nieprzeprowadzeniem dowodów, o które w postępowaniu podatkowym wnosiła Spółka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz/lub na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu, to do autora środka prawnego należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które Sąd I instancji w jego ocenie naruszył, a także precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia środka prawnego pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa kasator chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie środka prawnego, gdyż w istotnej części nie odpowiada on warunkom określonym w art. 176 § 1 pkt 2 ppsa. Koncentrując się w procesowych zarzutach kasacyjnych na kwestii nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w szczególności było następstwem nieprzeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnosiła w postępowaniu administracyjnym należy wskazać, że autor środka prawnego nie wykazał, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również nie powołał w tym zakresie przepisu sprawa stanowiącego podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). W efekcie zarzuty procesowe sprowadzają się do wytknięcia WSA w Lublinie naruszenia przepisów, których ten nie stosował. Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, nienaruszające procesowych regulacji, w szczególności powołanych w środku prawnym przepisów art. 120, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Op, jest zasadne. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny, natomiast - wbrew oczekiwaniom strony - organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego, głównie w oparciu o dowody z dokumentów. W sytuacji zatem, gdy z dokumentów tych wynikało że przewożony towar nie był poddawany kontroli faktycznej, a tylko taką okoliczność wnioskowani do przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariusze celni mogliby potwierdzić, to przesłuchanie ich, czy też ukraińskiego kierowcy i właściciela pojazdu, na którym towar objęty procedurą tranzytową opuścił urząd celny wyjścia, było zbędne, a odmowa uwzględnienia wniosków nie naruszała art. 188 Op. Procedura tranzytu jest oparta co do zasady na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są więc dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W toku postępowania w oparciu o te dokumenty ustalono, że przeładunek towaru z pojazdu na pojazd odbywał się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe, którego kierowca przedstawił notę tranzytową. Nie znajduje także podstaw prawnych kwestionowanie wiarygodności ukraińskich dokumentów urzędowych, w przepisanej formie sporządzonych przez powołane do tego organy celno-podatkowe w zakresie ich działania. Dokumenty te, na okoliczność niedostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowe stwierdzone i korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), czyli pochodzenia od kompetentnego organu oraz zgodności z prawdą treści złożonego oświadczenia. Zaprzeczenie prawdziwości takiego dokumentu urzędowego może być jedynie następstwem przeprowadzenia właściwego dowodu. Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnoszący środek prawny, nie oznacza to jednak że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Tym samym za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawie objętej postępowaniem nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Argumentacja autora środka prawnego w zakresie zarzutów o charakterze materialnoprawnym, to jest prawidłowego określenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu, ustalenia statusu celnego towaru, jak również kwestii przedawnienia powiadomienia o długu celnym stanowi w istocie powtórzenie oraz polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami zawartymi w orzeczeniu Sądu I instancji. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA w Lublinie oraz na dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i spójne, a także znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Za chybiony należy uznać zarzut sprowadzający się do braku akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie kręgu dłużników solidarnych, a co za tym idzie kręgu podmiotów biorących udział w obrocie towarem, odpowiedzialnych za zapłatę długu celnego. Zgodnie z art. 96 WKC "1. Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. 2. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów." Z kolei stosownie do art. 203 ust. 3 WKC "Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty." Przepisy te czytane łącznie określają krąg podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu, a także, na których w związku ze stosowaniem procedur celnych ciąży dług celny. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego (unijnego) było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami (wyroki z 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02 Spedition Ulustrans, Rec. s. I-8633, pkt 39 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Papismedov i in., Zb. Orz. s. I-1667, pkt 38). W praktyce oznacza to, że sam fakt skorzystania przez podmiot z określonej procedury celnej (np. tranzytu zewnętrznego) powoduje, że podmioty w nim uczestniczące stają się odpowiedzialne solidarnie za należności celne. Ustalając krąg podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego towaru organ I instancji uznał za głównego zobowiązanego skarżącą Spółkę. Próby uzyskania danych przewoźnika, ewentualnie kierowcy okazały się nieskuteczne. Personaliów tych podmiotów nie podał w szczególności główny zobowiązany, który odpowiadałby solidarnie z przewoźnikiem i kierowcą, a który także nie przedstawił dowodów na okoliczność prawidłowej realizacji procedury tranzytu. Brak możliwości ustalenia innych zobowiązanych spowodował, że organ prowadził postępowanie celne tylko wobec skarżącej Spółki. Z przepisów WKC, jak również Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wyłącznie jednocześnie wobec wszystkich dłużników. Z istoty solidarnej odpowiedzialności wynika, iż każdy z dłużników odpowiada za całość długu, tak więc ich ilość nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności każdego z nich, a konkretny podmiot nie może zwolnić się z odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko dlatego, że dłużnikami mogą być też inne osoby. Aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, a także postępowań w różnym czasie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła argument naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC. W związku z powyższym ponownie należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 ppsa kasator jest zobowiązany do wskazania przepisu prawa oraz formy naruszenia, a także do wykazania, na czym to naruszenie polega. Zarzut ten nie stanowi właściwej płaszczyzny do podważania ustaleń faktycznych sprawy (temu służy zarzut naruszenia przepisów postępowania), a jedynie ma za zadanie wykazanie błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ocena zasadności tego zarzutu jest ściśle związana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie i może być skutecznie przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdy nie budzą one uzasadnionych wątpliwości. Oceniając trafność podniesionego zarzutu, poprzez zastosowanie do określenia długu celnego pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego, należy wskazać, że w myśl art. 221 WKC: "1. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania, dłużnik powinien zostać w odpowiedni sposób powiadomiony o kwocie należności. 2. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie, o którym mowa w ustępie 1, zostanie dokonane jedynie w przypadku, gdy podana kwota należności nie od powiada kwocie określonej przez organy celne. Nie naruszając stosowania drugiego akapitu artykułu 218 ustęp 1, w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. 3. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. 4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3." Z przepisu tego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie TSUE C-75/09 (pkt 30, 32 - 35), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, wyraził pogląd, że: "... zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego (zob. podobnie, wyroki: z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb. Orz. s. 1-2049, pkt 39 oraz z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28)." "Na zasadzie wyjątku (...) art. 221 ust. 4 kodeksu celnego stanowi, że na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu, jeżeli wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy te nie były w stanie określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (ww. wyrok w sprawie Snauwaert i in., pkt 29)." "W tym względzie należy stwierdzić po pierwsze, że art. 221 ust. 4 kodeksu celnego sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego." "Po drugie, należy zauważyć, że ograniczając się do odniesienia do 'warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach, art. 221 ust. 4 kodeksu celnego dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji, gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, ściganiu karnemu." "Co za tym idzie, jako że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego wysokości nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyroki: z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 - 20, i ww. w sprawie Molenbergnatie, pkt 53)." Dodatkowo w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-124/08 dokonując wykładni art. 221 ust. 3 WKC (pkt 21 - 23) Trybunał wyraził pogląd, że: "... art. 221 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik." (pkt 30). Dokonana przez TSUE interpretacja dopuszcza więc (na zasadzie wyjątku) prawo do powiadomienia przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, na warunkach ustalanych w prawie krajowym państw członkowskich. Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Przepisy zarówno krajowe jak i unijne nie definiują natomiast pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu". TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 podjętych na tle art. 221 WKC. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (v. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Z tym zastrzeżeniem, że organ działający w warunkach określonych art. 221 ust. 4 WKC jest zobowiązany do wykazania istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (v. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1710/16). W sprawie, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że powiadomienie strony o długu celnym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nastąpiło [...] marca 2015 r., natomiast usunięcie towaru spod dozoru celnego i powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce [...] kwietnia 2010 r. Działania organu należy uznać za prawidłowe, ponieważ jak wynika z akt sprawy organ wszczął również postępowanie karnoskarbowe (nr [...]), na podstawie art. 90 § 1 i 3 kks, a co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. Jak stanowi art. 203 WKC: "1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. 2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. (...)." Podsumowując, również omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. 2013, 490 ze zm.).