I GSK 1108/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Stowarzyszenia [...] w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1388/15 w sprawie ze skargi [...] Stowarzyszenia [...] w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1388/15, oddalił skargę [...] Stowarzyszenia [... ]w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z [...] września 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu do budżetu miasta. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: [...] Stowarzyszenie [...] (skarżący) otrzymało w 2013 r. z budżetu Miasta Łodzi dotację w kwocie 262.558,87 zł (zapłaconą w 12 comiesięcznych częściach) na dofinansowanie realizacji zadań prowadzonego przez nie Gimnazjum [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] maja – [...] czerwca 2014 r. stwierdzono, że część tej dotacji w kwocie 83.492,21 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Prezydenta Miasta Łodzi kwota ta obejmuje: wydatki związane z używaniem samochodów prywatnych do celów służbowych w wysokości 8.521,25 zł; kwoty wynagrodzeń, w stosunku do których nie udokumentowano poniesienia wydatków – w wysokości 1.568,48 zł; kwoty wynagrodzeń nauczycieli, którzy nie prowadzili zajęć w Gimnazjum – w wysokości 11.730,51 zł; kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, w stosunku do których nie udokumentowano poniesienia wydatków – w wysokości 8.640,51 zł; kwoty zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do których nie udokumentowano poniesienia wydatków – w wysokości 3.656,38 zł; wydatki eksploatacyjne, które powinny zostać rozliczone proporcjonalnie w odniesieniu do poszczególnych szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie, jednak nie zostały w ten sposób rozliczone – w wysokości 32.574,51 zł; wydatki na realizację zadań Stowarzyszenia jako organu prowadzącego szkołę – w wysokości 16.800,57 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Prezydent Miasta Łodzi: 1) określił skarżącemu wysokość niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym z tytułu zwrotu części kwoty dotacji udzielonej w 2013 r. z budżetu Miasta Łodzi na dofinansowanie realizacji zadań Gimnazjum [...], wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Łodzi – w kwocie 83.492,21 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dat przekazania poszczególnych części dotacji z budżetu Miasta Łodzi; 2) nakazał adresatowi decyzji zapłatę należności określonej w pkt 1) wraz z należnymi odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia tej decyzji, przelewem na podany rachunek bankowy budżetu Miasta Łodzi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia [...] września 2015 r. 1) uchyliło decyzję organu I instancji w części określonej jako pkt 2) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy, 2) nakazało dokonanie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 83.492,21 zł wraz z odsetkami liczonymi w sposób określony w pkt 1) rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy budżetu Miasta Łodzi, 3) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, tj. co do pkt 1) rozstrzygnięcia. SKO w pełni zaaprobowało ustalenia dokonane w toku postępowania pierwszej instancji i sformułowany w oparciu o nie wniosek o wykorzystaniu części dotacji w kwocie 83.492,21 zł niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podmiotem, któremu przyznano przedmiotową dotację, było [...] Stowarzyszenie [...] – jako organ prowadzący dotowaną szkołę, tj. Gimnazjum [...] – brak jest podstaw do nałożenia obowiązku zwrotu części kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na inny podmiot niż to Stowarzyszenie, w szczególności na osoby fizyczne będące w 2013 r. członkami organów Stowarzyszenia lub zatrudnione na stanowiskach kierowniczych w prowadzonym przez nie Gimnazjum, niezależnie od dokonanych w późniejszym okresie zmian osobowych w zarządzie Stowarzyszenia, które nie miały żadnego znaczenia dla ciągłości istnienia tej osoby prawnej. Nie wyklucza to co do zasady możliwości przypisania odpowiedzialności za nieprawidłowe rozliczenie dotacji konkretnym osobom fizycznym w odrębnych postępowaniach, prowadzonych w innych trybach i na podstawie innych przepisów. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta Łodzi prawidłowo określił wysokość części kwoty dotacji przekazanej na dofinansowanie realizacji zadań Gimnazjum [...], która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a także niewadliwie, tj. z uwzględnieniem art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., orzekł o sposobie naliczania odsetek od ustalonej kwoty przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Łodzi (rozbitej na kwoty cząstkowe w związku z faktem, że dotacja została przekazana w 12 częściach). W ocenie SKO konieczne jest jednak skorygowanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pkt 2) jej rozstrzygnięcia, a konkretnie co do określenia terminu zapłaty należności. Stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, wyznaczające – zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. – początek 15-dniowego terminu do dokonania zwrotu kwoty dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego należy bowiem wiązać z datą ostateczności decyzji określającej wysokość tej należności (w niniejszej sprawie tożsamą z datą doręczenia stronie ostatecznej decyzji organu odwoławczego), a nie z datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia na powyższą decyzję. Zdaniem Sądu istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy dotacja udzielona w 2013 r. z budżetu Miasta Łodzi na dofinansowanie realizacji zadań Gimnazjum [...] została wykorzystana przez jej beneficjenta niezgodnie z przeznaczeniem, a jeżeli tak – to czy dotyczy to całości czy określonej części kwoty dotacji. W ocenie Sądu I instancji, dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, czy też zadań organu prowadzącego szkołę. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to mimo że zapewnienie obsługi finansowej jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, to nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a tylko wydatki związane z tymi zadaniami szkoły mogły być w 2013 r. dofinansowane z dotacji. Sąd podkreślił, że wydatkowanie środków publicznych poddane jest ścisłym rygorom i nie może się odbywać w dowolnie przyjęty sposób. Organ prowadzący szkołę powinien dokonać rozliczenia dotacji w oparciu o posiadane dokumenty kasowe, tj. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe, czy dowody kasowe, które obrazują wydatki na bieżącą działalność szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto, zdaniem Sądu, organ kontrolujący wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania. Odnosząc się do poszczególnych kwot zakwestionowanych przez organy, Sąd podzielił w tym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o kwotę 8.521,25 zł obejmującą wydatki związane z używaniem samochodów prywatnych do celów służbowych (str. 2-3 wystąpienia pokontrolnego) zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie można ich uznać za wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, lecz za wydatki na realizację zadań organu prowadzącego szkołę (art. 5 ust. 7 u.s.o.), które nie podlegały rozliczeniu z dotacji udzielonej na realizację zadań oświatowych. Odnośnie do kwot: 1.568,48 zł, 8.640,51 zł i 3.656,38 zł obejmujących deklarowane wydatki na: wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy (str. 3-4, 8 i 9 wystąpienia pokontrolnego) Sąd wskazał, że nie udokumentowano ich faktycznego poniesienia w 2013 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że podane wyżej kwoty, przypadające proporcjonalnie na Gimnazjum [...] (zgodnie z oświadczeniem stanowiącym załącznik nr 57 do protokołu kontroli), rozliczone przez stronę ze środków uzyskanych z dotacji udzielonej w tym roku budżetowym, nie znalazły odzwierciedlenia w przedstawionych przez nią wyciągach bankowych i dowodach kasowych. Słusznie przy tym zaznaczono w zaskarżonej decyzji, że dotacje stanowią środki publiczne, które podlegają szczególnym zasadom rozliczania (art. 126 u.f.p.), a ich wykorzystanie następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Sąd podkreślił, że ustalenia dokonane w ramach kontroli wykorzystania dotacji wskazują na braki i uchybienia w zakresie dokumentowania i rozliczania dotacji udzielonych stronie w 2013 r. Wynika z nich, że wydatki na wszystkie szkoły prowadzone przez Stowarzyszenie były realizowane z jednego rachunku bankowego, bez wydzielonych subkont dla poszczególnych placówek, co istotnie utrudniało możliwość zweryfikowania wydatkowania środków z konkretnych dotacji zgodnie z wymogiem przeznaczenia ich wyłącznie na rzecz tych szkół, dla potrzeb których zostały przyznane (wysokość dotacji jest bowiem uzależniona od liczby uczniów w danej szkole). Ponadto przedstawione przez stronę dokumenty finansowe stanowiące podstawę rozliczenia dotacji nie były prawidłowo opisane i zatwierdzone, wszystkie opisy na fakturach i rachunkach zostały uzupełnione dopiero w trakcie kontroli, podczas której złożono też oświadczenia o tym, w jakich proporcjach należy rozdzielić poniesione wydatki na poszczególne szkoły. Także w toku postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu dotacji strona nie wykazała, iż faktycznie poniosła wydatki, o których mowa powyżej. Przeciwnie, przedstawione przez nią rozliczenie dotacji za 2013 r., stanowiące załącznik nr 4 do odwołania potwierdza rozbieżność między kwotą zrealizowanych w 2013 r. i udokumentowanych wydatków na wynagrodzenia dla pracowników i pochodne od wynagrodzeń a kwotą rozliczoną z tego tytułu ze środków uzyskanych z dotacji. Zdaniem Sądu, kwota 11.730,51 zł obejmująca wydatki na wynagrodzenia nauczycieli, którzy nie prowadzili zajęć w Gimnazjum [...], tylko w innych szkołach prowadzonych przez Stowarzyszenie, również nie może być rozliczona z dotacji przyznanej konkretnie na dofinansowanie zadań oświatowych realizowanych w Gimnazjum. Co do kwoty 32.587,01 zł dotyczącej poniesionych wydatków eksploatacyjnych, w ocenie WSA, konieczność zwrotu dotacji w tej części jest związana z faktem, iż – jak wynika z przedstawionej przez stronę dokumentacji finansowej – zostały one poniesione łącznie na rzecz wszystkich prowadzonych przez nią szkół (mieszczących się w jednym budynku), a powinny być one rozliczone z dotacji przyznanej na dofinansowanie zadań oświatowych realizowanych w Gimnazjum jedynie w takiej części, jaka przypada na tę szkołę przy uwzględnieniu zasady proporcjonalnego rozliczenia wydatków. Wydatków tych, ze względu na stwierdzone braki i uchybienia w zakresie ich dokumentowania, nie można przypisać konkretnym szkołom, a strona niezasadnie uwzględniła całą kwotę stanowiącą sumę wydatków eksploatacyjnych, a więc także w części przypadającej na Szkołę Podstawową i Liceum, w rozliczeniu dotacji udzielonej na dofinansowanie realizacji zadań Gimnazjum. Zdaniem WSA, wskazana w decyzji kwota do zwrotu prawidłowo odpowiada różnicy pomiędzy pełną kwotą wydatków eksploatacyjnych poniesionych łącznie na rzecz wszystkich szkół a kwotą odpowiadającą 41% tej sumy pieniężnej, podlegającą proporcjonalnemu rozliczeniu z dotacji przekazanej na rzecz Gimnazjum. Odnośnie kwoty 16.800,57 zł obejmującej wydatki zakwalifikowane jako obciążające organ prowadzący szkołę, a tym samym niepodlegające rozliczeniu ze środków uzyskanych z dotacji, Sąd uznał, że zasadnie SKO stwierdziło, iż powinny one być poniesione i rozliczone ze środków własnych Stowarzyszenia, ponieważ poszczególne wydatki składające się na tę kwotę zostały spożytkowane na zapewnienie warunków działania szkoły, wykonywanie remontów obiektów szkolnych czy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły (art. 5 ust. 7 u.s.o.) i nie mają bezpośredniego związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem WSA, uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje bowiem jakie wydatki i z jakich powodów organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organy wyjaśniły również, dlaczego nie traktują tych wydatków jako związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy wypełniły założenia wymienione w przepisach k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię pojęcia "realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i przyjęcie w konsekwencji, iż poniesione i udokumentowane przez skarżącą wydatki wymienione w zaskarżonej decyzji SKO mają charakter wydatków niezwiązanych z realizacją zadań szkoły w ww. zakresie, a w konsekwencji istnieje obowiązek zwrotu w tej części otrzymanej dotacji; - art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie zachodziły podstawy do zwrotu otrzymanej dotacji; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 , art. 81, art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 1, art. 140, art. 64 § 2 w zw. z art. 140 k.p.a. – polegające na tym, iż WSA w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, w sytuacji gdy decyzja organu drugiej instancji – SKO w Łodzi z dnia [...].09.2015 r. zapadła z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - przeprowadzenie postępowania odwoławczego jedynie w stosunku do decyzji odnoszącej się do dofinansowania realizacji zadań Gimnazjum [...], podczas gdy z treści złożonego przez stronę skarżącą odwołania wynika, iż dotyczyło ono zarówno Gimnazjum, jak i prowadzonych przez skarżące Stowarzyszenie – Szkoły Podstawowej i Liceum; - przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz ustosunkowanie się przez organ administracji jedynie do części dowodów, czego efektem było przyjęcie w miejsce swobodnej oceny dowodów dowolnej oceny dowodów; - niezasadne przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na stronę skarżącą przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony skarżącej, a w następstwie wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - niepełne, nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nieprzedstawienie w całości podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie wykładni pojęcia "zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli i świadomość prawną przewidzianej w art. 8 k.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżące Stowarzyszenie przedstawiło argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei w przypadku podania podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy podać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały przez Sąd I instancji naruszone oraz uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto, przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ich istota sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego zasadności określenia wobec niego kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, skarżący otrzymał w 2013 r. z budżetu Miasta Łodzi dotację przedmiotową na działalność szkoły w wysokości 262 558,87 zł. Zgodnie z art. 90ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 252 ust.1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1) lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zatem w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi kluczową kwestią jest ustalenie, czy skarżący wykorzystał tę dotację zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie. Innymi słowy, czy wydatki określone w zaskarżonej decyzji organ, a za nim Sąd I instancji, zasadnie uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Z uwagi na to, że ustawa o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w sprawie nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać na gruncie u.f.p., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA). Korzystając zatem z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami są koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała. W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W jego ocenie, ww. przepis zobowiązuje organ prowadzący szkołę lub placówkę (przedszkole) do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją ww. zadań nie można uznać, za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Inne zadania ma natomiast dyrektor, który zgodnie z art. 39 ust. 1 u.s.o. w szczególności: 1) kieruje działalnością szkoły lub placówki oraz reprezentuje ją na zewnątrz; 2) sprawuje nadzór pedagogiczny, z zastrzeżeniem art. 36 ust. 2; 3) sprawuje opiekę nad uczniami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania prozdrowotne; 4) realizuje uchwały rady szkoły lub placówki oraz rady pedagogicznej, podjęte w ramach ich kompetencji stanowiących; 5) dysponuje środkami określonymi w planie finansowym szkoły lub placówki zaopiniowanym przez radę szkoły lub placówki i ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę szkoły lub placówki; 5a) wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę lub placówkę; 6) wykonuje inne zadania wynikające z przepisów szczególnych; 7) współdziała ze szkołami wyższymi oraz zakładami kształcenia nauczycieli w organizacji praktyk pedagogicznych; 8) odpowiada za właściwą organizację i przebieg sprawdzianu i egzaminów, o których mowa w art. 9 ust. 1, przeprowadzanych w szkole lub placówce, 9) stwarza warunki do działania w szkole lub placówce: wolontariuszy, stowarzyszeń i innych organizacji, w szczególności organizacji harcerskich, których celem statutowym jest działalność wychowawcza lub rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły lub placówki. Zatem wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania dotacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał za zasadne określenie przez organ kwoty dotacji wykorzystanej przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem. Jeśli chodzi o wydatki związane z używaniem samochodów prywatnych do celów służbowych oraz kwoty wynagrodzeń nauczycieli, którzy nie prowadzili zajęć w Gimnazjum, a także wydatki na realizację zadań Stowarzyszenia jako organu prowadzącego szkołę, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., stwierdzając, że wydatków tych nie można uznać za spełniające przesłanki określone w tym przepisie. W toku postępowania skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż rozliczone przez skarżącego wydatki poniesione na używanie samochodów prywatnych przez pracowników szkoły mają jakikolwiek, a tym bardziej bezpośredni związek z działalnością edukacyjną realizowaną w ramach prowadzonego gimnazjum. Podobnie – jako mniemający związku z realizacją zadań gimnazjum – należało ocenić wydatek w postaci wynagrodzeń nauczycieli, którym nie prowadzili zajęć w gimnazjum. Z kolei wydatki organu prowadzącego Sąd I instancji zasadnie uznał za niepodlegające rozliczeniu ze środków uzyskanych przez Gimnazjum z dotacji, gdyż powinny być one rozliczane ze środków własnych Stowarzyszenia, bowiem nie są bezpośrednio związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków, tj. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż Sąd I Instancji nie twierdził, że są to – co do zasady – wydatki niezwiązane z realizacją zadań oświatowych. Zwrot części dotacji w tym zakresie wynikał z faktu, iż podczas kontroli stwierdzono, że wydatki te nie mają odzwierciedlenia w wyciągach bankowych i dowodach kasowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że aby uznać dany wydatek za kwalifikowalny, niezbędne jest prawidłowe udokumentowanie okoliczności przemawiających za tym, że dany wydatek faktycznie został poniesiony w określonej wysokości. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki, o których mowa powyżej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, rozliczenie dotacji za 2013 r., stanowiące załącznik nr 4 do odwołania, potwierdza rozbieżność między kwotą zrealizowanych w 2013 r. i udokumentowanych wydatków na wynagrodzenia dla pracowników i pochodne od tych wynagrodzeń a kwotą rozliczoną z tego tytułu ze środków uzyskanych z dotacji. Z kolei wydatki eksploatacyjne – zdaniem organu – powinny być rozliczone z dotacji przyznanej na dofinansowanie zadań oświatowych realizowanych w Gimnazjum jedynie w takiej części, jaka przypada na tę szkołę przy uwzględnieniu zasady proporcjonalnego rozliczenia wydatków, a nie – jak to uczyniła strona skarżąca – łącznie na wszystkie prowadzone przez nią szkoły, tj. także Szkołę Podstawową i Liceum. W ocenie NSA, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że w takiej sytuacji organ słusznie określił kwotę do zwrotu, stanowiącą różnicę między pełną kwotą wydatków eksploatacyjnych poniesionych łączeni na rzecz wszystkich szkół a kwotą odpowiadającą 41% tej sumy, podlegającą proporcjonalnemu rozliczeniu z dotacji przekazanej na rzecz Gimnazjum. Co istotne, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d u.s.o. w odniesieniu do wszystkich wydatków ujętych w zaskarżonej, skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia ww. przepisu, ani tym bardziej, jak prawidłowo należy go interpretować w odniesieniu do opisanych wydatków, tj. w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego – jego zdaniem – dokonano błędnej ich klasyfikacji jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że wydatki zakwestionowane w zaskarżonej decyzji powinny zostać uznane jako służące zapewnieniu prowadzenia w szkole działalności oświatowej. Ponadto, zacytował kilka wyroków sądów administracyjnych, wydanych w innych sprawach w przedmiocie zwrotu dotacji, jednak w odmiennych stanach faktycznych. Nie wyjaśnił przy tym, jakie znaczenie mają te wyroki w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 90 ust. 3d u.s.o. – za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p. Skoro bowiem wydatki określone w zaskarżonej decyzji zostały prawidłowo uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, to organ zasadnie domagał się ich zwrotu. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać po pierwsze należy, że wynikającym z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż obowiązkowi temu skarżący nie sprostał, a w konsekwencji za chybione uznać należało wskazane w podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa procesowego. Niezasadny okazał się zarzut wadliwie przeprowadzonego z naruszeniem wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów k.p.a. postępowania odwoławczego jedynie w stosunku do decyzji odnoszącej się do dofinansowania realizacji zadań Gimnazjum [...], podczas gdy, zdaniem Stowarzyszenia, z treści złożonego przez stronę skarżącą odwołania wynika, iż dotyczyło ono zarówno Gimnazjum, jak i prowadzonych przez skarżącego Szkoły Podstawowej i Liceum. Zarzut ten nie jest zasadny, bowiem skoro strona skarżąca w rozliczeniu dotacji nie wyszczególniła, w jakiej konkretnie wysokości wydatki eksploatacyjne (które – co do zasady – są kosztami kwalifikowanymi) dotyczą przedmiotowej placówki (a nie innych szkół prowadzonych przez stronę), to organ, a za nim Sąd I instancji, zasadnie uznał, iż w tej sprawie wydatki te – w części proporcjonalnie przypadającej na Szkołę Podstawową i Liceum – podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej dotyczyło bowiem rozliczenia dotacji udzielonej z budżetu miasta na dofinansowanie realizacji zadań prowadzonego przez skarżącego – Gimnazjum [...]. Wbrew twierdzeniom Stowarzyszenia, WSA nie miał obowiązku (ani prawa) rozszerzyć granic orzekania na kwestie, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy (tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2, art. 80 i art. 81 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), to zdaniem NSA również i one nie okazały się trafne, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone postępowanie, wskazując, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i uzasadnienie prawne w zakresie omówionych powyżej wydatków uznanych za podlegające zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w kontekście ww. przepisów u.f.p. oraz u.s.o. Tym samym nie doszło do uchybienia przepisom art. 107 § 3 oraz art. 8 i art. 11 k.p.a. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona, nie zgadzając się z przyjętą przez organ oceną prawną, ma prawo ją kwestionować, składając odpowiednie wnioski dowodowe. W tym wypadku to na stronie spoczywa ciężar wykazania twierdzeń przeciwnych od tych, które zostały już przez organy ustalone oraz zasadności przeprowadzenia tych dowodów. Generalną bowiem zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jaka okoliczność nie została przez organ udowodniona, która miałaby istotny wpływ na wynik sprawy. Niezrozumiały, a w konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 64 § 2 w zw. z art. 140 k.p.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "jeżeli podanie nie spełnia innych wymagań ustalonych w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w wyznaczonym terminie nie krótszym niż siedem dni, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania", drugi zaś, że "w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji". Zarzuty te nie zostały w żaden sposób wyjaśnione ani uzasadnione, uchylając się tym samym spod kontroli NSA, który – z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. – związany jest granicami skargi kasacyjnej. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art.141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy wskazane w tym przepisie, w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania WSA, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. To z kolei prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdzając naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., i oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał przedstawione w niej zarzuty za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.