I GSK 1100/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1767/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1767/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Sąd podał, że skarżący w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] w M. W 2005 roku przedmiotem działalności podatnika był transport drogowy towarów pojazdami specjalizowanymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2005 roku skarżący nabył i posiadał olej napędowy bez zapłaconego podatku akcyzowego w ilości 1.526.840 litrów, który został wprowadzony do obrotu na podstawie faktur A. Sp. z o.o. w W. W wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej ustalono, że Spółka "A" w 2005 r. nie zawierała żadnych transakcji handlowych z Przedsiębiorstwem [...] z siedzibą w M. Stwierdzono również, że faktury różnią się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę "A.". W. P. występujący na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie był pracownikiem Spółki "A". Ponadto jak wynika z oświadczenia Spółki "A." współpraca z Przedsiębiorstwem [...] została podjęta w kwietniu 2007 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji wszystkich znajdujących się w aktach sprawy 648 faktur VAT dokumentujących rzekome transakcje zakupu oleju napędowego dokonane w 2005 r. przez A. L.. W wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej ustalono, że "A." Sp. z o.o. w 2006 r. nie zawierała żadnych transakcji handlowych z podmiotem o nazwie Przedsiębiorstwo [...]. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że faktury zakupu, które zostały zewidencjonowane w księgach Przedsiębiorstwa [...], różnią się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę "A.". Przeprowadzona kontrola wykazała również, że W. P. występujący na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie był pracownikiem Spółki "A.". Spółka "A." oświadczyła, że z firmą skarżącego podjęła współpracę w kwietniu 2007 r. Były to 4 dostawy cysternowe, realizowane transportem siostrzanej Spółki E. Sp. z. o.o. do zbiorników Przedsiębiorstwa [...] usytuowanych na ich bazie transportowej w Gdyni przy ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie świadkowie wskazani przez skarżącego, jak również on sam przedstawili bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której nie można wyprowadzić wniosku, czy zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od tego kontrahenta. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedawca paliwa nie był bliżej znany Podatnikowi, ani jego pracownikom. Skarżący nie kontaktował się z własnej inicjatywy z przedstawicielami Spółki A. Jedyną przyjętą przez podmiot formą spotkań były dostawy paliwa, a zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo codziennych nabyć paliwa w 2005 r. o łącznej wartości 4.668.051,80 zł skarżący nie potrafił wskazać osób, z którymi kontaktował się w sprawie dostaw. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zebrane w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakupy paliwa nie pochodziły ze Spółki A. w W., gdyż do spotkania z przedstawicielami Spółki A., a następnie do współpracy, tak naprawdę doszło dopiero w 2007 r. Według wyjaśnień Podatnika zakupione paliwo pochodziło z Rafinerii G., gdy w rzeczywistości dostawcami paliw dla Spółki A. były P., B., S. W, J., E., M. i S. S.A.. Spółka A. dla swoich stałych kontrahentów stosowała rozliczenia finansowe w postaci przelewów z wydłużonym terminem płatności, gdy tymczasem A. L. dokonywał zapłaty za paliwo zawsze gotówką, zaś skala dostaw wymagała płatności za pośrednictwem banku. W związku z powyższym skarżący nabył i posiadał w 2005 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdyż faktury znajdujące się w ewidencji Podatnika nie znajdują odzwierciedlenia u jego kontrahenta oraz nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nabyła olej napędowy i zużyła go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co ustawodawca uznał za czynność sprzedaży (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., dalej: u.p.a.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie wymaga wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek został określony lub zadeklarowany. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że transakcja zakupu oleju napędowego w roku 2005, których miał dokonywać skarżący od Sp. z o.o. "A.", były fikcyjne. O tym, że tak rzeczywiście było świadczy nie tylko stanowisko tejże Spółki, ale przede wszystkim dokumenty zabezpieczone u skarżącego w postaci faktur różniących się szatą graficzną od tych wystawionych przez Spółkę oraz wskazanie na nich osoby (W. P.), która nigdy nie była pracownikiem Spółki, a zatem i osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Co więcej, z wyjaśnień Spółki wynika, iż skarżący odrzucał możliwość współpracy w 2005 r., a podjął ją dopiero w okresie późniejszym, tj. w kwietniu 2007 r. W ocenie Sądu "linia obrony" skarżącego jaką obrał on w toku postępowania przed organami jest nie do przyjęcia. Zarówno skarżący jak i jego pracownicy nie byli w stanie opisać żadnych szczegółów dotyczących rzekomego zakupu paliwa od spółki "A.". Nie wiedzieli bowiem kto i jakimi samochodami paliwo to dostarczał. Potwierdzeniem nierzetelności składanych przez nich zeznań i wyjaśnień jest także to, iż płatności za dostarczone paliwo miały być dokonywane gotówką bezpośrednio przy jego dostawie, a zatem wbrew obowiązkowi dokonywania obrotu bezgotówkowego. Podważa wiarygodność ww. także to, że "współpraca" pomiędzy Spółką a skarżącym miała się odbywać bez jakiejkolwiek umowy sporządzonej w formie pisemnej. Z akt sprawy wynika, iż niewątpliwie Spółka "A" nie złożyła deklaracji na podatek akcyzowy i zobowiązanie w tym podatku nie zostało jej określone, gdy chodzi o "sprzedaż" oleju napędowego skarżącemu w 2005 r. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy, w tym zebrany materiał dowodowy uzasadniają twierdzenie, że strona nie wskazała faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, ani nie wskazała dowodów umożliwiających organom podatkowym ustalenie źródła pochodzenia tego oleju, a w konsekwencji ustalenia faktu zadeklarowania lub określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na wcześniejszej fazie obrotu tym olejem. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, ze zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Strona, która nie wykazała się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych, nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania w sposób nieograniczony dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazujące, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został już zadeklarowany, określony, czy uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że strona skarżąca dysponowała olejem napędowy, przy czym źródło jego pochodzenia uznać należy za nieustalone. Obciążenie strony skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zużytej w analizowanych okresach podatkowych ilości oleju napędowego nie narusza więc ani przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ani też przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, 62 ust. 1 pkt 1, u.p.a. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów w stosunku do Skarżącego w wyniku ich błędnej wykładni poprzez uznaniowe przyjęcie, iż odnoszą się one do Skarżącego, a nie do podmiotu zobowiązanego do zadeklarowania oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi, w szczególności w sytuacji gdy istnieje możliwość ustalenia tych podmiotów na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w P. ([...]) przeciwko skarżącemu, które zakończyło się jego uniewinnieniem; b) art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie ustalono w sposób pewny ilości oleju napędowego, od której należałoby wyliczyć zobowiązanie podatkowe; c) art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji braku przeprowadzenia analizy dotyczącej zadeklarowania lub zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi, w szczególności w sytuacji gdy istnieje możliwość ustalenia podmiotów zobowiązanych do zadeklarowania lub zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd rejonowy w P. ([...]) przeciwko skarżącemu, które zakończyło się jego uniewinnieniem; d) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 lit. a/ dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s.12 z późn. zm.) poprzez błędne uznanie, iż to na Skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zapłaty tego podatku w chwili dopuszczenia wyrobu do konsumpcji, w szczególności w sytuacji gdy istnieje możliwość ustalenia podmiotów zobowiązanych do zadeklarowania lub zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd rejonowy w P. ([...]) przeciwko skarżącemu, które zakończyło się jego uniewinnieniem; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym - w szczególności w świetle ww. wyroku uniewinniającego skarżącego - na uznaniu iż: skarżący posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem nie została zapłacona, w sytuacji gdy w tym zakresie organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego; nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego; wystarczającą przesłanką dla określenia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącego jest fakt rzekomego braku wskazania przez niego dostawcy oleju napędowego; oparcie się w zaskarżonej decyzji na oświadczeniu i zeznaniach przedstawicieli spółki A. Sp. z o.o. bez weryfikacji udzielonych tam informacji poprzez inne dostępne czynności dowodowe, pomimo istnienia co do tych dowodów szeregu wątpliwości; odmowę niezaskarżalnym postanowieniem przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 13 września 2011 r. dotyczących w szczególności ustalenia rzeczywistej ilości paliwa posiadanego przez podatnika nabytego od A. sp z o.o., w sytuacji stwierdzenia przez organ, iż faktury VAT odzwierciedlające ww. sprzedaż nie przedstawiają realnego zdarzenia; niezgromadzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów spółki ANWIM Sp. z o.o., na których wystawione były przez A. faktury VAT o tej samej numeracji co Skarżącemu; dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. na podstawie tylko wybranych faktur w sytuacji niewykazania w sposób wystarczający w uzasadnieniu decyzji, iż rzeczywiście organ dokonał analizy wszystkich 648 zakwestionowanych faktur; przerzucenie ciężaru udowodnienia faktu zapłaty podatku akcyzowego przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu na Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący działając w dobrej wierze nabył olej napędowy od legalnie działającej firmy oraz w sytuacji oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego w tym zakresie, w szczególności, iż nie ma on jako osoba fizyczna we własnym zakresie możliwości uzyskania i przedstawienia takich dowodów; niezastosowanie art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikała potrzeba ich uzupełnienia i zweryfikowania poprzez porównanie informacji przedstawianych przez spółkę A. Sp. z o.o. dotyczących transakcji udokumentowanych numerami analogicznymi do numerów faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. będących w posiadaniu Skarżącego z informacjami o transakcjach (przelewach) pochodzącymi z banków; dowolną a nie swobodną ocenę materiału i uznanie zeznań świadków pracowników Skarżącego za zbyt ogólne i nie mogące stanowić dowodu, w sytuacji gdy w zeznaniach tych wprost spółka A. Sp. z o.o. została wskazana jako kontrahent Skarżącego m.in. w 2005 r. b) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 127 O.p. w wyniku utrzymania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w mocy decyzji, która stanowiła jedynie powtórzenie przez organ II instancji argumentacji poczynionej przez organ I instancji, w sytuacji niepodjęcia przez organ próby zebrania i przeprowadzenia nowego materiału dowodowego pomimo wniosków dowodowych Skarżącego oraz wielu zastrzeżeń i zarzutów wyrażonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego; c) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez złamanie przez organ, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika; d) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe przez organy I i II instancji nie zostało przeprowadzone w odpowiednim zakresie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów spółki A. Sp. z o.o., na których wystawione były przez A. faktury VAT o tej samej numeracji co Skarżącemu, jak również przeprowadzenia dowodów mających wykazać ilość rzeczywistego paliwa, od którego zdaniem organu winien być odprowadzony podatek akcyzowy; art. 141 § 4 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p.: poprzez utrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w mocy decyzji obarczonej istotną wadą w postaci niewskazania w uzasadnieniu decyzji powodów nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie kontroli prawidłowości transakcji pomiędzy Spółką A. Sp. z o.o. a jej kontrahentami, wobec których wystawione zostały faktury o nr pokrywających się z nr faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku powodów nieprzeprowadzenia wnikliwej analizy istnienia obowiązku zapłaty lub zadeklarowania podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo istnienia takiego obowiązku, w szczególności w sytuacji gdy istnienie możliwości ustalenia podmiotów zobowiązanych do zadeklarowania lub zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie zostało potwierdzone ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd rejonowy w P. ([...]) przeciwko oskarżonemu A. L., które zakończyło się jego uniewinnieniem. Ponadto skarżący - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci odpisu wyroku Sądu Okręgowego w O. w sprawie o sygn. akt [...]. Wyrokiem tym Skarżący został prawomocnie uniewinniony od zarzucanych mu czynów polegających m.in. na posłużeniu się jako autentycznymi, podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT dot. sprzedaży oleju napędowego w jego firmie, na których jako sprzedawca wskazane jest PHU "A." sp. z o.o. w W., w imieniu którego jako wystawca podpisała się osoba podająca się za W. P. Stan faktyczny ustalony przez Sąd w powyższym wyroku w wielu aspektach dotyczy faktów istotnych w sprawie niniejszej. Co więcej ustalenia poczynione przez Sąd Okręgowy w Ostrołęce stoją w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku a do rozbieżności tych winien odnieść się Sąd wydając wyrok w sprawie niniejszej. Powołanie tego dowodu na obecnym etapie postępowania uzasadnione jest tym, iż wyrok ten zapadł w dniu 11 lutego 2015 r., a więc po dniu wydania zaskarżonego wyroku a wraz z uzasadnieniem został doręczony stronie 11 marca 2015 r., a jego powołanie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy oraz w bezpośredni sposób wpływa na treść części zarzutów niniejszej skargi. Skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania decyzji I i II instancji oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W rozpoznawanej sprawie został złożony wniosek na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci odpisu wyroku Sądu Okręgowego w Ostrołęce w sprawie o sygn. akt [...], którym skarżący został uniewinniony od zarzucanych mu czynów. Powyższy wniosek nie może być uwzględniony, ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją administracyjną, co przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest dopuszczalne, a ponadto stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok uniewinniający w sprawie karnej pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie zobowiązań podatkowych, bowiem decydujące w tej mierze są przepisy podatkowe. Wobec postawionych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.a. – jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności określonej w tych przepisach, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nabywca lub posiadacz tego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest samodzielnie ustalić, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowania lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organ podatkowy, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Należy również zauważyć, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie przez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14; p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zasadnie organy podatkowe uznały i zaakceptował to Sąd I instancji, że weryfikacja zgromadzonych w aktach sprawy 648 faktur VAT wykazała, że dokumentowały one rzekome transakcje zakupu oleju napędowego dokonane w 2005 r. przez skarżącego. W sprawie ustalono bowiem, że "A." Sp. z o.o. nie zawierała żadnych transakcji handlowych z podmiotem o nazwie Przedsiębiorstwo [...]. Faktury te zostały zarejestrowane w księgach skarżącego. Zebrane w sprawie dowody dają podstawę do twierdzenia, że zakupy paliwa nie podchodziły od Spółki A., co oznacza, że skarżący nabył i posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdyż faktury znajdujące się w ewidencji skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia u jego kontrahenta oraz nie potwierdzają rzeczywistego zakupu. Skarżący nie wskazał też faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, ani nie wskazał dowodów umożliwiających organom podatkowym ustalenie źródła pochodzenia oleju, a w konsekwencji ustalenia faktu zadeklarowania lub określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem. Jeśli chodzi o ilość posiadanego oleju, to zasadnie w sprawie przyjęto tę wartość w oparciu o zaewidencjonowane faktury. Skarżący płacił za nabywany olej napędowy gotówką, co zostało odnotowane na fakturach, tym samym potwierdzał ilość nabytego oleju, zatem zbędne było szacowanie ilości nabytego oleju napędowego. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.