I GSK 107/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 217/21 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 lutego 2021 r. nr 430000/71/246171/2020 w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od C. Sp. z o.o. w B. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. III SA/Wr 217/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej WSA we Wrocławiu) po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z dnia 5 lutego 2021 r., nr 430000/71/246171/2020, w przedmiocie odmowy zwolnienia spółki z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za maj 2020, uchylił zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy spółka, w związku ze złożoną 22 czerwca 2020 r. korektą deklaracji rozliczeniowej za maj 2020 r., zwróciła się do ZUS o zwolnienie jej z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za ten miesiąc. ZUS decyzją 5 lutego 2021 r., nr 430000/71/246171/2020, odmówił skarżącej zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej "ustawa COVID-19"), w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm., dalej: "u.s.u.s.") W uzasadnieniu organ powołał art. 31zo ust. 1 i ust. 1a ustawy COVID-19. Ponadto wskazał, że 13 maja 2020 r. spółka złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2020 r. wykazując zadeklarowane składki do zapłaty (za maj 25 907,24 zł). W dniu 20 czerwca 2020 r. ZUS dokonał rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r. i o zwolnieniu z obowiązku opłacania tych składek poinformował skarżącą w dniu 15 lipca 2020 r. W dniu 22 czerwca 2020 r. skarżąca przekazała do ZUS korekty dokumentów rozliczeniowych za maj 2020 r. w których zwiększyła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne 7 pracowników i w konsekwencji zadeklarowane należne składki wyniosły 208 763,16 zł. Jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, z wyjaśnień prezesa spółki wynika, że przyczyną korekty deklaracji był fakt, że części pracowników podniesiono podstawę wymiaru składek lub wypłacono premie. Na wniosek pracowników wypłacono im także zaliczki na poczet przyszłych wynagrodzeń za kolejne miesiące. Na potwierdzeniach przelewów wskazano, że jest to na poczet: maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2020 r. Prezes spółki wskazał, że przyczyną podniesienia podstawy wymiaru składek pracownikom za maj 2020 r. była dobra kondycja finansowa spółki i jednoczesna niepewność na rynku pracy co spowodowało, że zarząd spółki uwzględnił wnioski pracowników, tym samym zwiększając składki od podniesionych wynagrodzeń. ZUS odmawiając zwolnienia z opłacania składek wynikających z korekty deklaracji za maj 2020 r. wskazał w zaskarżonej decyzji, że nie dał wiary wyjaśnieniom prezesa spółki. Podkreślił, że przesłuchani pracownicy zaprzeczyli, aby sami wnioskowali o wypłatę zaliczek, powoływali się na trudną sytuację w firmie i podkreślali, że z rozmów w firmie wynikało, że będą mieć wypłacaną tylko podstawową pensję bez premii. Organ powołał się na odmowę przedłożenia przez spółkę dokumentacji potwierdzającej sytuację finansową spółki oraz dokumentacji, która potwierdziłaby źródło finansowania wypłaconych wysokich świadczeń pracownikom. Zdaniem ZUS skarżąca nie wskazała konkretnego sposobu rozliczania zaliczek ani regulaminu pracy, wypłaty wynagrodzeń bądź innych wewnętrznych przepisów regulujących zasady pracy. Wnioski o wypłatę zaliczek były lakoniczne, nie zostały również umotywowane. Kwoty wypłacone tytułem zaliczek kilkukrotnie przekraczały wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego poszczególnym pracownikom. Organ powołał art. 58 K.c. i wskazał, że strona dokonała modyfikacji wiążących stosunków pracy poprzez wypłatę wynagrodzeń pracownikom na kilka miesięcy naprzód w celu obejścia przepisów art. 31zo i 31zq ust. 4 ustawy o COVID-19 i uzyskania wbrew przepisom zwolnienia z opłacania składek za maj 2020 r. WSA we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że powodem odmowy zwolnienia skarżącej z opłacania składek za maj 2020 r. w wysokości wynikającej z korekty deklaracji był zdaniem organu fakt, że strona dokonała modyfikacji wiążących stosunków pracy poprzez wypłatę wynagrodzeń pracownikom na kilka miesięcy naprzód w celu obejścia przepisów art. 31zo i 31zq ust. 4 ustawy o COVID-19 i uzyskania wbrew przepisom zwolnienia z opłacania składek za ten okres. Zdaniem zaś spółki z art. 31zq ust. 1-4 i 7 w związku z art. 31 ust. 1 i n. ustawy o COVID-19 nie wynika kompetencja organu do badania celowości działań płatnika w zakresie ustalania wynagrodzeń i racjonalności w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek, a przez to uprawnienie do badania, czy składając wniosek o zwolnienie z opłacania składek płatnik nie miał zamiaru obejścia prawa. Ponadto strona skarżąca wskazała na dwutorowość postępowania przez organ wskazując, że w decyzji ZUS Oddział w Wałbrzychu z dnia 12 sierpnia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podstawy wymiaru składek za maj 2020 r. ZUS dokonał kontroli prawidłowości ustalenia podstawy wymiaru składek za maj 2020 r. i uznał, że została ona wykonana prawidłowo. Zgodnie z art. 31zq ust. 1 ww. ustawy COVID-19 za marzec, kwiecień i maj 2020 r. płatnik składek zobowiązany jest przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania. Przy czym zgodnie z art. 31zq ust. 3 ustawy COVID-19 warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Zaś art. 31zq ust. 4 ustawy o COVID-19 wskazuje, że zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Powołane przepisy wskazują warunki formalne do przyznania przedmiotowego zwolnienia. ZUS ma zatem zbadać, czy płatnik składek sporządził i złożył w sposób prawidłowy określone dokumenty rozliczeniowe. Brak jest jednak w tych przepisach wskazania jakichkolwiek limitów składek podlegających zwolnieniu. ZUS pominął również odwołanie się przez ustawodawcę, w treści art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, do pojęcia "należnych składek." Jak wynika bowiem z treści art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 płatnikowi składek przysługuje prawo do zwolnienia z opłacania nieopłaconych należności z tytułu "należnych składek" wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych. W rozstrzyganej sprawie istotne jest zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "należne składki". W u.s.u.s. w art. 4 pkt 5 wskazano, że deklaracja rozliczeniowa – to zestawienie informacji o należnych składkach na fundusze, na które składki pobiera Zakład, kwot rozliczanych w ciężar składek oraz kwot należnych do zapłaty. Z kolei w art. 4 pkt 9 u.s.u.s. stwierdzono, że przychód to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Z należnymi składkami ściśle związana jest kwestia podstawy wymiaru składek, która uregulowana jest w art. 18 ust. 1 u.s.u.s. zgodnie z którym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Przychód zatem wyznacza podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Z kolei podstawa wymiaru składek wyznacza wysokość "należnych składek". Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie z opłacania składek o którym mowa w art. 31zo ust. 1 i 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19 związane jest z podstawą wymiaru składek. Zatem bez przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie podstawy wymiaru składek brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania tej podstawy w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z opłacania składek. Jak wynika z załączonej do skargi decyzji ZUS Oddział w Wałbrzychu z dnia 12 sierpnia 2020 r. organ umorzył postępowania w sprawie prawidłowości ustalenia podstawy wymiaru składek za maj 2020 r. stwierdzając, że podstawa ta wykazana przez skarżącą spółkę w korekcie złożonej 22 czerwca 2020 r. jest prawidłowa. Organ pomimo wydania wcześniejszej decyzji, w której uznał za prawidłowo ustaloną przez skarżącą podstawę wymiaru składek odmówił stronie zwolnienia z opłacania składek zarzucając obejście przepisów art. 31zo i art. 31zq ust. 4 ustawy o COVID-19, nie przedstawiając wywodu prawnego uzasadniającego zastosowanie art. 58 K.c. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 12 i ust. 13 u.s.u.s ZUS może zakwestionować wysokość wynagrodzenia stanowiącego podstawę wymiaru składek, jeżeli okoliczności sprawy wskazują, że zostało wypłacone na podstawie umowy sprzecznej z prawem zasadami współżycia społecznego lub zmierzające do obejścia prawa (art. 58 K.c.). Jak wynika z treści art. 41 ust. 12 u.s.u.s. jeżeli ubezpieczony nie zakwestionuje informacji zawartych w imiennym raporcie miesięcznym w terminie określonym w ust. 11, to informacje te uznaje się za zgodne ze stanem faktycznym, chyba że informacje dotyczące okresu objętego raportem zakwestionuje Zakład, wydając decyzję. Z kolei w ust. 13 tego przepisu wskazano, że jeżeli Zakład zakwestionuje i zmieni informacje przekazane przez płatnika składek, zawiadamia o tym ubezpieczonego i płatnika składek. Jeżeli w terminie określonym w ust. 11 osoba ubezpieczona i płatnik składek nie złożą wniosku o zmianę stanowiska Zakładu, informacje uznane przez Zakład traktuje się jako prawdziwe. W razie złożenia takiego wniosku, Zakład po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydaje decyzję. Mając na uwadze powyższe w zaistniałym stanie faktycznym sprawy skoro ZUS nie zakwestionował w prowadzonym przez siebie postępowaniu podstawy wymiaru składek za maj 2020 r. wykazanej przez skarżącą w korekcie deklaracji to na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 - o ile wszystkie pozostałe wymogi formalne zostały spełnione - brak jest podstaw do zakwestionowania tej podstawy w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z opłacania tych składek. WSA we Wrocławiu zauważył również, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, by ZUS przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmownej umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 10 § 1 K.p.a.), ani tym bardziej by wyjaśnił stronie przesłanki, które nie zostały spełnione lub wykazane, co może skutkować – i w tym wypadku skutkowało - wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony skarżącej. Organ zaniechał powyższych czynności. Zauważyć przy tym należy, że jeśli organ odstępuje od zasad określonych w art. 10 § 1 K.p.a. (co może nastąpić w sytuacji przewidzianej w art. 10 § 2 K.p.a.), to w myśl art. 10 § 3 K.p.a. jest zobowiązany utrwalić w aktach sprawy, w drodze adnotacji, przyczyny takiego odstąpienia. Tymczasem takiej adnotacji w aktach badanej sprawy brak. Naruszenie przepisów art. 10 § 1 K.p.a. uniemożliwiło zatem stronie skarżącej uzyskanie wiedzy, że zgromadzony materiał dowodowy wyłączy jej prawo do uzyskania zwolnienia, i w konsekwencji pozbawiło stronę skarżącą prawa do zwolnienia z opłacania należności składkowych. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. ZUS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 02.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zwanej dalej "ustawą COVID" poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, może obejmować także składki należne od przychodu pracowników płatnika składek uzyskanego przez tych pracowników w maju 2020 r. ale jako zaliczki na poczet wynagrodzenia za miesiące następujące już po maju 2020 roku, podczas gdy przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVlD przewidywał takie zwolnienie jedynie za okres od 01.03.2020 do 31.05.2020 roku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 31zo ust. 1 ustawy COVlD w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 1009 ze zm.), zwanej dalej "ustawą systemową", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec niezakwestionowania w odrębnym postępowaniu podstawy wymiaru składek za maj 2020 roku wykazanej przez płatnika składek w dokumentach rozliczeniowych, ZUS w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z obowiązku opłacenia składek nie miał podstaw do zakwestionowania wskazanej przez płatnika podstawy wymiary składek, a przez to ZUS przy spełnieniu pozostałych przesłanek formalnych powinien przyznać płatnikowi składek prawo do zwolnienia ze składek wykazanych w dokumentach rozliczeniowych, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z opłacania składek ZUS, niezależnie od postępowania dotyczącego podstawy wymiaru składek, miał obowiązek i kompetencję ustalić, czy zachodzą ustawowe przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia ze składek za maj 2020 roku oraz czy zwolnienie ze składek nie prowadziłoby w istocie do uzyskania pomocy wykraczającej poza przewidzianą w art. 31zo ust. 1 ustawy CO\/ID; 3) art; 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 31zq ust. 4 ustawy COVID poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy według tego przepisu zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa wart. 31zo ustawy COVID, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, a w niniejszej sprawie wniosek płatnika składek o zwolnienie ze składek z dnia 13.05.2020 r. został rozpatrzony przez organ w dniu 20.06.2020 r. w oparciu o pierwotnie złożone dokumenty rozliczeniowe, zatem zwolnienie nie mogło dotyczyć składek wymienionych w korekcie dokumentów rozliczeniowych złożonych w dniu 22.06.2020 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji nieuzasadnionego ograniczenia, w ramach postępowania dotyczącego zwolnienia z opłacania składek na podstawie art. 31zo ustawy COVID, kompetencji ZUS do wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, a w tym do dokonania oceny, czy zwolnienie ze składek nie prowadziłoby w istocie do uzyskania pomocy wykraczającej poza przewidzianą w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 K.p.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ZUS w wyniku błędnego stwierdzenia, że ZUS naruszył art. 10 § 1 K.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy płatnik składek został zawiadomiony o wszczęciu postępowania, miał prawo do czynnego udziału w postępowaniu, przedstawiania twierdzeń i dowodów, zaś sam brak umożliwienia płatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów na końcowym etapie postępowania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy brak było ku temu podstaw; 4) art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2142 ze zm.) poprzez zasądzenie od ZUS na rzecz strony skarżącej kwotę 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, podczas gdy opłata ta nie była kosztem niezbędnym w rozumieniu art. 200 P.p.s.a., ponieważ w sprawach dotyczących ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego, złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa nie podlega opłacie skarbowej. Na tej podstawie ZUS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, a także zasądzenie od spółki na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zarówno pierwotne, jak i późniejsze brzmienie przepisu art. 31zo ust. 1 ustawy COVID wskazuje, nie można zaakceptować takiej wykładni przedmiotowego przepisu, która umożliwiałaby uzyskanie na jego podstawie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek od przychodów wynikających ze stosunków pracy uzyskanych przez pracowników płatnika składek w maju 2020 roku, ale jako zaliczki za miesiące następujące już po maju 2020 roku - jak to się ma w niniejszej sprawie. Ewentualne zwolnienie ze składek za okresy późniejsze niż maj 2020 r. mogło nastąpić na podstawie przepisów innych, aniżeli art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, dotyczących zwolnień za późniejsze czasookresy. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie organ sformułował w niniejszym przypadku zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej więc sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów procesowych, niemniej jednak zasada ta nie ma bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń, w wyniku źle przeprowadzonego postępowania, jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 174). W niniejszym przypadku mamy do czynienia z tego rodzaju wyjątkową sytuacją, gdyż zakres niezbędnego do przeprowadzenia postepowania dowodowego, do której to kwestii odnosi się pierwszy z procesowych zarzutów skarżącego kasacyjnie organu, determinowany jest wykładnią art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, zawierającego postawę udzielania tego rodzaju ulgi, o jaką wystąpiła spółka, tj. zwolnienia z opłacania składek. Dlatego w tym przypadku ocenę zasadności skargi kasacyjnej ZUS rozpocząć należy od odnoszącego się do tego zarzutu, tj. materialnoprawnego zarzutu nr 1). Otóż w ramach tego zarzutu (nr 1)) skarżący kasacyjnie organ wytknął WSA we Wrocławiu dokonanie błędnej wykładni art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 w związku przyjęciem, że prawo do zwolnienia ze składek, o którym mowa w tym przepisie, może obejmować nie tylko składki za maj 2020 r., ale także za przyszłe miesiące. Odnosząc się do twierdzeń przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że jest on zasadny. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. - zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Z zacytowanej wyżej regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek, na jej podstawie, odnosiło się do składek należnych za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. O ile więc w treści art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 rzeczywiście znalazło się stwierdzenie, o składkach wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych, złożonych za ten okres, tj. od 1 marca do 31 maja 2020 r.) na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu, to jednak nie sposób na tej podstawie wywodzić wniosków odnośnie zakresu możliwej do przyznania na podstawie tego przepisu ulgi. Zauważyć bowiem należy, że w ramach tzw. tarcz antykryzysowych, w okresie pandemicznym prawodawca sukcesywnie wprowadzał kolejne rozwiązania prawne - podstawy do przyznawania zwolnień z opłacania składek za kolejne miesiące. Dlatego nie sposób jest wywodzić, że na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 możliwe było udzielenie zwolnienia za kolejne miesiące, wykraczające poza maj 2020 r., nawet jeżeli składki te miałyby być uwzględnione w deklaracjach, jako wynikające z wypłaconych zaliczek na poczet przyszłych wynagrodzeń. Niezależnie od powyższego dodać również należy, że rezultaty wykładni celowościowa art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 również stoją na przeszkodzie uznaniu zasadności stanowiska WSA we Wrocławiu, co do zakresu możliwego do przyznania na jego podstawie zwolnienia. Przyjęte w nim rozwiązanie służyło bowiem złagodzeniu bieżących skutków pandemii, dlatego rozszerzanie wynikających z niego form wsparcia na przyszłość, jest nie do pogodzenia z tym założeniem. WSA we Wrocławiu, uchylając decyzję ZUS z 5 lutego 2021 r., nadmierną wagę przywiązał do kwestii rozliczania składek i zasad ich wymiaru, co nie stanowiło istoty sprawy. O ile bowiem kwestie rozliczania składek i obowiązujących na tym gruncie zasad wynikających z przepisów u.s.u.s. rzeczywiście nie do końca przystają do rozwiązań funkcjonujących na gruncie ustawy COVID-19, w szczególności art. 31zo ust. 1 tego aktu, to jednak w oparciu o tego rodzaju zasady nie można wysuwać tak dalece idących wniosków, jak rozszerzenie zakresu przedmiotowego możliwej do udzielenia na jego podstawie pomocy, poza maj 2020 r. Uznanie zasadności zarzutu nr 1. 1) skargi kasacyjnej organu czyni zbędnym odnoszenie do pozostałych zarzutów materialnoprawnych. W odniesieniu do zarzutu nr 1. 2) nadmienić jedynie należy, że ZUS winien był samodzielnie dokonać wykładni art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, a niekwestionowanie w innym postępowaniu podstawy wymiaru składek nie miało w tym wypadku decydującego znaczenia. W zarzucie nr 3) ZUS wskazała na niezasadne niezastosowanie art. 31zq ust. 4 ustawy COVID-19, jednakże podnoszona w tym wypadku przez organ problematyka determinowana jest kwotą składek znanych mu na dzień rozpatrywania wniosku. To zaś stanowi już element ustaleń faktycznych, wobec czego nie może być rozstrzygane w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W kwestii zarzutów procesowych należy stwierdzić, że pierwszy z nich – zarzut 2. 1) łączy się z problematyką poruszoną w materialnoprawnym zarzucie 1.1). W tym wypadku, jak to zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań, to wykładnia regulacji materialnoprawnych determinowała zakres niezbędnych do przeprowadzenia ustaleń. Uznanie dopuszczenia się błędnej wykładni przez WSA we Wrocławiu i wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowego rozumienia przepisu art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 sprawia, że również wynikające ze stanowiska Sądu pierwszej instancji ograniczenie zakresu badania zaistnienia przesłanek zwolnienia, sprawia również nie znajduje uzasadnionych podstaw. Co zaś się tyczy pozostałych, podnoszonych przez organ uchybień procesowych, to w tym zakresie stwierdzić jedynie należy, że wobec zakwestionowania przyjętej przez WSA we Wrocławiu wykładni art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, dochowanie przez organ wszystkich wymogów proceduralnych, w szczególności tych związanych z zapewnienie spółce możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, nie mogło mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Mając więc na uwadze zasadność pierwszego z materialnoprawnych zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznał skargę spółki na decyzję ZUS. W tym zakresie, kierując się art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę spółki na decyzję ZUS, co było determinowane wykładnią art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, zgodnie z którą na podstawie tej regulacji możliwe było jedynie zwolnienie ze składek za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2020 r. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że wskazując na zwiększony w stosunku do pierwotnie deklarowanego wymiaru składek, spółka podnosiła, że wynikało to nie tylko z wypłaty zaliczek na poczet przyszłych wynagrodzeń, za kolejne miesiące, ale także z podniesienia niektórym pracownikom podstawy wymiaru składek i wypłaty premii. Spółka jednak, pomimo wezwań ZUS, nie przedstawiła dokumentów, które pozwalałyby na określenie wysokości tego rodzaju pozycji. Stąd jej wniosek również w tym zakresie nie mógł zostać uwzględnionych. Na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od spółki na rzecz skarżącego kasacyjnie organu 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną.