I FZ 98/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 740/22 o odrzuceniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. postanawia: oddalić zażalenie.

1. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 740/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 kwietnia 2022 r. Organ odwoławczy przywołanym postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Spółkę od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. z dnia 10 listopada 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. 2. Z kolei w uzasadnieniu postanowienia odrzucającego skargę Spółki na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd przyjął i wyjaśnił, że: - objęte skargą postanowienie Dyrektora IAS zostało doręczone Spółce za pomocą środków komunikacji elektronicznej; - ze znajdującego się w aktach administracyjnych urzędowego poświadczenia doręczenia (karta 36 akt odwoławczych) wynika, że postanowienie to zostało uznane za doręczone w dniu 23 kwietnia 2022 r.; - w tej sytuacji termin do wniesienia skargi upływał w dniu 23 maja 2022 r.; - skarga na przedmiotową "decyzję" (powinno być: postanowienie - wyj. NSA) została wniesiona w dniu 24 maja 2022 r. (koperta - karta 8 akt sądowych), co skutkowało koniecznością odrzucenia tego środka zaskarżenia jako wniesionego po upływie terminu z art. 53 § 1 P.p.s.a. 3. W zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 144 § 2d w związku z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że postanowienie Dyrektora IAS zostało doręczone Spółce w dniu 23 kwietnia 2022 r., podczas, gdy postanowienie to nie zostało doręczone, lecz powinno zostać uznane za doręczone (w związku z fikcją prawną doręczenia przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej) w dniu 25 kwietnia 2022 r, "jako pierwszym dniu wolnym od pracy" (powinno być: "jako pierwszym dniu po dniu wolnym od pracy" - wyj. NSA uwzględniające motywy zażalenia); 2) art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 P.p.s.a. "pomimo wniesienia przez Skarżącego skargi w terminie". 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zażalenie okazało się niezasadne i jako takie podlegało oddaleniu. 4.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił datę 23 kwietnia 2022 r. (tj. sobota) jako datę, która w sensie prawnym stanowiła datę doręczenia pełnomocnikowi Spółki zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 8 kwietnia 2022 r. W ślad za tym właściwie zidentyfikował również dzień 23 maja 2022 r. (tj. poniedziałek) jako moment upływu terminu 30 dni do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie. Powyższe determinowało ocenę o nieskuteczności owej skargi, gdyż wniesiono ją w dniu 24 maja 2022 r. (data nadania przesyłki poleconej - Poczta Polska). Zgodnie z art. 85 P.p.s.a. czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. 4.3. Poza sporem pozostawało, że Spółka w postępowaniu podatkowym przed Dyrektorem IAS była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika będącego radcą prawnym i zarazem doradcą podatkowym. W tym kontekście odnotować zatem wypadało, że w udzielonym temu pełnomocnikowi przez Spółkę na druku PPS-1 "Pełnomocnictwie szczególnym" z dnia 30 stycznia 2022 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 6 kwietnia 2022 r. - karty 34 i 35 akt odwoławczych) podany został - wymagany prawem względem tego rodzaju zawodowego pełnomocnika - adres elektroniczny do doręczeń (wpisany w polu 47). Adres ten był właściwy dla systemu teleinformatycznego ePUAP, wykorzystywanego przez organ podatkowy do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przy wykorzystaniu tego systemu przeprowadzono również czynność doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia wydanego przez organ odwoławczy. W rzeczonym pełnomocnictwie nie podano natomiast, aby w odniesieniu do pełnomocnika Spółki w tym zakresie istniał również "Adres elektroniczny na portalu podatkowym", właściwy do doręczeń jedynie w określonych kategoriach spraw (pole 48 druku PPS-1 postało niewypełnione). 4.4. Wobec powyższego powołanie się w zarzucie zażalenia na naruszenie art. 144 § 2d O.p., który dotyczy doręczania pisma przez portal podatkowy a nie w systemie ePUAP, stanowiło oczywiste nieporozumienie. Tym samym przepis ten nie mógł stanowić i nie stanowił miarodajnego punktu odniesienia do czynienia ustaleń na temat daty jaką należało przyjąć za datę doręczenia postanowienia Dyrektora IAS, a w następstwie tego do oceny terminowości wniesionej na nie skargi. 4.5. Niekwestionowane było również i to, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 kwietnia 2022 r. (objęte skargą) zostało przesłane pełnomocnikowi Spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej przy wykorzystaniu platformy ePUAP na podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny powiązany z tym systemem teleinformatycznym. Wysyłka ta, z uwagi na brak potwierdzenia odbioru korespondencji elektronicznej przez adresata, spowodowała automatyczne wygenerowanie właściwego przy tej metodzie doręczenia dokumentu. W tym przypadku było to niepotwierdzone "Urzędowe Poświadczenie Odbioru" (UPO), nazywane także "Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia" (UPD), zależnie od tego czy użyje się terminologii ustawowej dotyczącej takiego sposobu doręczeń, czy formuły nazewniczej wyprowadzonej z przepisów aktu wykonawczego regulującego problematykę doręczeń dokumentów elektronicznych (o czym dalej). Obie te nazwy pojawiły się w nagłówku dokumentu, który znajduje się w aktach podatkowych (wspomniana już karta 36). Rzeczony dokument UPO/UPD pozwalał w szczególności na zidentyfikowanie daty rozpoczęcia, kontynuowania i zakończenia przez organ podatkowy czynności procesowej zmierzającej do doręczenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. Wynikało z niego, że czynności doręczenia tego postanowienia przez ePUAP rozpoczęto w dniu 8 kwietnia 2022 r. ("Data utworzenia poświadczenia"), tego samego dnia utworzone zostało pierwsze UPD, a następnie w dniu 16 kwietnia 2022 r. powtórne UPD, które świadczyły o przesłaniu adresatowi, tzn. pełnomocnikowi Spółki, w tych datach zawiadomień o możliwości odbioru doręczanego pisma w formie dokumentu elektronicznego. Z uwagi na brak odbioru rzeczonego pisma w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia (niepodpisanie w tym czasie UPO/UPD przez pełnomocnika Spółki), czyli w terminie do dnia 22 kwietnia 2022 r. włącznie, postanowienie tak przesłane zostało uznane za doręczone w dniu 23 kwietnia 2022 r. Dane z tego zakresu zostały automatycznie wygenerowane przez system ePUAP na analizowanym UPO/UPD. 4.6. W ślad za tym w stanie prawnym właściwym rozpoznanej sprawie (kwiecień 2022 r.) należało mieć na uwadze, że: - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.); - organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a O.p.); - zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285, z późn. zm.; dalej: u.d.e.) w okresie od dnia 5 października 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, z późn. zm.; dalej: u.i.p.p.) do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się (mimo ich uchylenia z dnia 5 października 2021 r. - przyp. NSA) art. 144a i art. 152a O.p. w brzmieniu dotychczasowym (na podstawie art. 155 ust. 10 u.d.e. w odniesieniu do organów administracji rządowej oraz jednostek budżetowych obsługujących te organy określony już został obowiązek stosowania ustawy o doręczeniach elektronicznych w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 10 grudnia 2023 r., a to zgodnie z komunikatem Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r., opublikowanym w Dz. U. z 2023 r. poz. 1077); - w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a O.p. organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o określonej treści (§ 1); w przypadku nieodebranie tegoż pisma, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma (§ 2); w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3); - zgodnie z art. 147 ust. 3 u.d.e. doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego; - z kolei z art. 147 ust. 4 u.d.e. wynika, że m.in. w takim przypadku urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 u.i.p.p., jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41 u.d.e.; - w art. 105 pkt 1 i pkt 2 u.d.e. ustawodawca postanowił o uchyleniu art. 3 pkt 17 i pkt 20 oraz art. 16 ust. 1a i 1b, ust. 3 pkt 1-3 u.i.p.p.; - art. 3 pkt 20 u.i.p.p. zawiera definicję legalną UPO, a art. 16 ust. 3 pkt 1-3 cześć delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, która została zrealizowana w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180); - uchylenie przepisów objętych art. 105 u.d.e. nastąpi jednak dopiero z dniem 1 października 2029 r., co wynika wprost z przepisu określającego wejście w życie zmiany w tym zakresie, tj. z art. 166 pkt 11 u.d.e. 4.7. Przywołane wyżej przepisy pozwalały zatem stwierdzić, że w zakresie oceny doręczenia zawodowemu pełnomocnikowi Spółki postanowienia Dyrektora IAS w formie dokumentu elektronicznego miały zastosowanie w szczególności przepisy art. 152a O.p. w związku z art. 158 ust. 1 u.d.e., a także przepisy rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 2011 r. i art. 3 pkt 20 u.i.p.p. dotyczące dokumentu UPO/UPD. O ile zatem Skarżąca miała rację, że w dokumencie UPO/UPD w odniesieniu do analizowanego przypadku doręczenia realizowanego przez organ podatkowy błędnie wskazano art. 46 § 6 K.p.a. jako przepis pozwalający na uznanie dokumentu za doręczony w sytuacji jego nieodebrania, to okoliczność ta nie miała prawnego znaczenia w tym sensie, że nie mogła sama w sobie podważyć skuteczności doręczenia postanowienia Dyrektora IAS. 4.8. Rzeczywistą podstawę prawną fikcji prawnej doręczenia stanowił przywołany już wcześniej art. 152a § 3 O.p. Z tej perspektywy kluczowa była w pierwszej kolejności data 8 kwietnia 2022 r., wskazana w UPO/UPD jako data wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika Skarżącej - pierwszego zawiadomienia o możliwości jej odbioru. W przypadku bowiem nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego - mimo dwukrotnego zawiadomienia o takiej możliwości (co w tej sprawie miało miejsce) - doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Określając początek i koniec biegu terminu 14 dni należało uwzględnić przepisy art. 12 § 1 i § 5 O.p. Jeżeli bowiem początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenia nastąpiło (art. 12 § 1 zdanie pierwsze O.p.). Pierwszym więc dniem biegu terminu istotnego z punktu widzenia ziszczenia się fikcji prawnej doręczenia był dzień 9 kwietnia 2022 r. Przy terminach określonych w dniach, upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (art. 12 § 1 zdanie drugie O.p.). W tej sytuacji koniec biegu terminu 14 dni, przewidzianego na odbiór pisma w formie dokumentu elektronicznego, upłynął z dniem 22 kwietnia 2022 r., który przypadł na piątek (tzw. dzień roboczy). To był ostatni dzień na odbiór przesyłki doręczanej drogą elektroniczną. Z tego powodu do określania daty upływu terminu nie miał zastosowania art. 12 § 5 O.p. Przepis ten bowiem przewiduje, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Tu ostatni dzień z terminu 14 dni nie był ani sobotą, ani dniem ustawowo wolnym od pracy. Natomiast art. 152a § 3 O.p. przesądził datę, którą należało w takiej sytuacji uznać za datę doręczenia. Był nim dzień przypadający po upływie wskazanych 14 dni, czyli dzień następujący już bezpośrednio po ostatnim dniu biegu tego terminu. Datę doręczenia postanowienia Dyrektora IAS stanowił więc dzień 23 kwietnia 2022 r. Nie miało znaczenia, że była to sobota, bo ten dzień nie wchodził w zakres terminu 14 dni przewidzianego na odbiór korespondencji elektronicznej i tym samym nie podlegał pod dyspozycję art. 12 § 5 O.p. 4.9. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął taką właśnie datę doręczenia postanowienia Dyrektora IAS przy odrzuceniu skargi Spółki. Data doręczenia postanowienia na zasadzie fikcji prawnej doręczenia stała się punktem odniesienia do rozpoczęcia biegu kolejnego terminu, tj. na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W następstwie zaś tego prawnie uzasadnionego ustalenia, bieg terminu 30 dni na wniesienie skargi rozpoczął się w dniu 24 kwietnia 2022 r. i upłynął w dniu 23 maja 2022 r. (poniedziałek, tzw. dzień roboczy), z końcem tego dnia. Otwarcie bowiem biegu terminu określonego w dniach może przypadać na sobotę lub dzień wolny od pracy. Do obliczania terminów w postępowaniu przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 83 § 1 P.p.s.a., mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego, z zastrzeżeniem, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, co wynika z § 2 tego artykułu. Natomiast w art. 111 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przewidziano, że termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia; jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. 4.10. Zupełnym nieporozumieniem było twierdzenie autora zażalenia, że "w przypadku przesyłek elektronicznych początek 15-tego dnia od umieszczenia przesyłki w skrzynce elektronicznej jest końcem terminu na odbiór przesyłki, to jeżeli 15-ty dzień przypada w sobotę to zgodnie z orzecznictwem i odpowiednim zastosowaniem art. 12 § 5 OP przesyłka winna zostać uznana za doręczoną w pierwszy dniu roboczym po tym dniu". Jak zostało to wyjaśnione ostatni dzień terminu 14 dni, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p. przypadał na piątek, tzw. dzień roboczy. Już z samej tej przyczyny nie było podstaw do "przesunięcia" terminu na zasadzie art. 12 § 5 O.p. Podobnie za chybione należało uznać powołanie się w zażaleniu na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/15. Odnosił się on do odmiennego stanu faktycznego (w sprawie objętej tym orzeczeniem ostatni dzień 14 dniowego terminu przypadał w dniu wolnym od pracy). 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2, orzekł jak w sentencji.