I FZ 265/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/22 w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/22, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.131.2016.AKŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. postanawia uchylić zaskarżone zarządzenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zarządzeniem z 27 czerwca 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/22, Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "przewodniczący wydziału"), działając na podstawie art. 220 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. poz. 2193 ze zm.), dalej "rozporządzenie", wezwał S. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") do uiszczenia wpisu sądowego od wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/22, w kwocie 34.219 zł. Na powyższe zarządzenie skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając w nim naruszenie art. 230 § 1 w zw. z art. 233 p.p.s.a. oraz w zw. z § 1 w zw. z § 3 rozporządzenia przez wezwanie jej do uiszczenia wpisu w wysokości obliczonej od wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 6.843.794 zł, w sytuacji gdy złożyła ona skargę kasacyjną od części wyroku, odnoszącej się do podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., gdzie wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 114.480,65 zł i która to wartość została podana w skardze kasacyjnej. W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego zarządzenia i wydanie zarządzenia wzywającego do uiszczenia wpisu sądowego w kwocie 573 zł. Z uzasadnienia zażalenia wynika, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/22, zawierał m.in. rozstrzygnięcie w przedmiocie oddalenia skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. (w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do rozliczenia za miesiące od stycznia do marca 2012 r. oraz od maja do grudnia 2012 r. decyzja ww. organu podatkowego została uchylona). Wnosząc skargę kasacyjną, skarżąca zaskarżyła przedmiotowy wyrok jedynie w części oddalającej skargę, co do której przedmiot zaskarżenia obejmował zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 114.480,65 zł. Zdaniem skarżącej to w odniesieniu do tej wartości przedmiotu zaskarżenia, przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia, winien zostać ustalony wpis od skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie spółki zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji (do których przepis ten w § 2 zalicza m.in. skargę kasacyjną) pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 cytowanej ustawy). Ponadto w myśl art. 215 § 1 p.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że wpis sądowy zarówno od skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i od skargi kasacyjnej powinien mieć charakter stosunkowy. Zgodnie zaś z § 1 zdanie pierwsze rozporządzenia wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Problem sprowadza się natomiast do określenia prawidłowej wysokości wpisu od skargi kasacyjnej (który w myśl § 3 rozporządzenia wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej niż 100 zł), a u podstaw sporu w tym zakresie leży ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie objętej skargą kasacyjną spółki. Jak bowiem wynika z treści zażalenia oraz samej skargi kasacyjnej, wnosząc tę skargę, skarżąca objęła nią wyrok sądu pierwszej instancji jedynie w części, co spowodowało istotne ograniczenie wysokości kwestionowanej należności wynikającej z decyzji organu podatkowego w stosunku do wysokości należności kwestionowanej skargą do sądu pierwszej instancji. W tym miejscu odnotowania wymaga wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, pogląd, w myśl którego w świetle przepisów art. 231 w zw. z art. 215 i 216 p.p.s.a. wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze. Z uzasadnienia uchwały wynika przy tym, że w imię realizacji prawa do sądu i prawa do rzetelnego procesu wysokość wpisu stosunkowego powinna być obliczana od wartości podanej przez stronę, która będzie odzwierciedlała wartość faktycznego przedmiotu sporu. W postępowaniu kasacyjnym natomiast co do zasady obowiązuje reguła pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Dlatego też wskazanie przez stronę wartości przedmiotu zaskarżenia nie musi być ściśle powiązane z wysokością należności pieniężnej wynikającej z decyzji administracyjnej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu pierwszej instancji i tylko w takim zakresie, w jakim objęte zostało skargą kasacyjną (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. 4, Warszawa 2012, str. 658 – 659). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrokiem z 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., uchylił wspomnianą decyzję w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2012 r. (pkt 1 sentencji wyroku), oddalił skargę w pozostałej części (pkt 2 sentencji wyroku) oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji wyroku). Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części, tj. w zakresie pkt 2, czyli w zakresie oddalenia skargi na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym zainicjowanym przez spółkę, którą to wartością determinowana będzie jednocześnie wysokość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej spółki, przyjąć należy wysokość należności pieniężnej wynikającej z decyzji organu podatkowego wyłącznie w części zaskarżonej skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała, że jest to wartość zakwestionowanego za kwiecień 2012 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 114.480,65 zł. Kwestia ta nie była jednakże weryfikowana przez sąd pierwszej instancji, który wezwał kasatora do uiszczenia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, przyjmując za punkt odniesienia dla obliczenia wysokości tego wpisu wartość należności pieniężnej wynikającej z całej decyzji organu (również w części nieobjętej skargą kasacyjną). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym zażalenie skarżącej podziela przy tym obecny w orzecznictwie pogląd, w myśl którego na gruncie wykładni językowej przepisu § 3 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie użył w nim zwrotu "wynosi połowę uiszczonego wpisu od skargi", co prowadziłoby do uzależnienia określenia wpisu od skargi kasacyjnej od faktycznie uiszczonego w danej sprawie wpisu od skargi, rozpoznanej przez wojewódzki sąd administracyjny. Wykładnia językowa, zwracająca uwagę, że sformułowanie ww. przepisu brzmi "(...)wynosi połowę wpisu od skargi(...)" oraz wykładnia systemowa wewnętrzna, nawiązująca do § 1, 2 i 4 rozporządzenia (tam także ustawodawca użył zwrotu "wynosi" wraz z podaniem kwoty lub metody jej obliczenia), a także wykładnia systemowa zewnętrzna zgodna z aktem normatywnym stojącym wyżej w hierarchii — ustawą, a dokładanie z art. 231 p.p.s.a. — prowadzi do konkluzji, że wpis od skargi kasacyjnej określa się, uwzględniając wysokość wpisu od skargi, który powinien był zostać uiszczony w świetle art. 231 p.p.s.a. i przepisów rozporządzenia, a nie tego, który faktycznie został uiszczony od skargi (zob. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 615/13; dostępne w CBOSA). Mając zatem na względzie zarówno przedstawione wyniki wykładni przepisu § 3 rozporządzenia, jak również zasadę związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej zakreślonymi przez kasatora, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wpis od skargi kasacyjnej został w przedmiotowej sprawie określony przez przewodniczącego wydziału w wysokości nieprawidłowej (zawyżonej). Skutkiem czego zaskarżone zarządzenie należało uchylić. Z przytoczonych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 198 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.