I FSK 995/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 112/22 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.31.2020.26.U09.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 112/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.S. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i wskazał, że zakupione przez stronę w kwietniu 2016 r. dyski SSD były wcześniej przedmiotem obrotu dokonanego przez inne podmioty polskie, po wcześniejszym wprowadzeniu ich na terytorium kraju przez podmioty z UE, a następnie zostały przez stronę zafakturowane na podmioty zarejestrowane w innych krajach członkowskich UE. W oparciu o przedłożone faktury zakupu i sprzedaży ustalano, że: a) towar nabyty od P. M.J. na podstawie faktur: – z dnia 11 kwietnia 2016 r., którego przedmiotem było SSD [...] w ilości 1.540 sztuk w cenie 62,50 Euro i SSD [...] w ilości 1.140 sztuk w cenie 63 Euro został sprzedany do unijnego podmiotu S. Łotwa, na podstawie faktury dnia 11 kwietnia 2016 r., także w ilości 1.540 + 1.140 sztuk, b) towar nabyty od firmy I. K.J. na podstawie faktur: – z dnia 21 kwietnia 2016 r., którego przedmiotem było 360 sztuk dysków SSD [...] 250GB, został sprzedany do unijnego podmiotu M., na podstawie faktury z dnia 21 kwietnia 2016 r., także w ilości 360 sztuk dysków, – z dnia 28 kwietnia 2016 r., którego przedmiotem było 1.020 sztuk dysków SSD [...] 250GB został sprzedany do unijnego podmiotu M., na podstawie faktury z dnia 28 kwietnia 2016 r., także w ilości 1.020 sztuk. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiącym tak zwaną "karuzelę podatkową", które to dostawy rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż doprowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Korzyść podatkowa wynika z uzyskania zwrotu podatku VAT, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu na poprzednich etapach obrotu towarem. Oceniono, że transakcje zawierane przez stronę oraz podmioty znajdujące się na wcześniejszych oraz późniejszych etapach transakcji, odbywały się w okolicznościach odbiegających od ogólnie przyjętych w zakresie handlu wolnorynkowego. Uzgodnienia dotyczące warunków transakcji następowały pomiędzy poszczególnymi podmiotami błyskawicznie (czasem w kilka godzin). Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie były znanymi na rynku krajowym, czy zagranicznym, dystrybutorami dysków SSD, a mimo to nie miały żadnego problemu ze wzajemną komunikacją czy nawiązywaniem kontaktów. Przepływy pieniężne następowały błyskawicznie, a towar przechodził przez kilka lub kilkanaście podmiotów, trafiając po drodze "w ręce" podmiotu znikającego, który uchylił się od zapłacenia podatku. Wszystkie towary w postaci dysków SSD będące przedmiotem obrotu przez stronę w kwietniu 2016 r. zostały nabyte od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju, lecz towary te zostały wprowadzone do krajowego obrotu w ramach wewnątrzwspółnotowych nabyć lub ich pochodzenie nie zostało ustalone (dotyczy to transakcji nabycia dysków SSD od P. M.J.). Pierwszymi nabywcami towarów w kraju były podmioty, które pełniły rolę tzw. znikających podatników (tj. S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.), a które zazwyczaj zgłaszały siedzibę w wirtualnych biurach, gdzie nie wykonywano żadnych czynności, jakich można się spodziewać ze względu na rozmiar deklarowanych transakcji. Udziałowcami tych podmiotów były zazwyczaj osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa, z którymi nie było żadnego kontaktu. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw były podmioty pełniące rolę tzw. buforów, które formalnie spełniały obowiązki związane z podatkiem VAT, jednak ich celem nie było wypracowanie zysku w rozumieniu rynkowym, lecz wydłużenie łańcucha dostaw. Finalnie, jak ustalono, towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, czyli do Skarżącego, dokonującego ponownej sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę, przy zastosowaniu obniżonej do 0 % stawki podatku VAT. Zatem strona wystąpiła o zwrot bezpośredni podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu II instancji zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego, wykazane przez firmę M.S., nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem nie mogą być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie prowadził w zakresie handlu sprzętem elektronicznym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i z pełną świadomością była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, poprzez przyjmowanie fikcyjnych faktur po stronie podatku naliczonego, jak i wystawianie takich faktur po stronie podatku należnego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. W przedmiotowych transakcjach sprzedaży dysków M. M.S. pełnił rolę "brokera". Skarżący nabywał towary od podmiotów, którym przypisano rolę "buforów" tj. P. M.J., "I." K.J. W dniu nabycia towarów (dyski SSD) był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na Łotwę do M. Łańcuchy transakcji z uczestnictwem skarżącego charakteryzowały następujące, powtarzające się cechy: – występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników" tzw. słupów, – uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera, – podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu miały tożsame właściwości ( "znikający podatnicy", "bufory" oraz "broker" ), – obrót małymi przedmiotami o dużej wartości, – brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę); – udział centrów logistycznych, które zajmowały się magazynowaniem towarów, który podczas składowania wielokrotnie zmieniał właściciela, bez zmiany lokalizacji, – brak gromadzenia zapasów, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływały 2-3 dni, a przy tym transakcje były zawierane w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, – brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca, – przepływ towarów - chociaż transakcje były symulowane, w oszustwie karuzelowym istniał towar, – towar, przez kolejne etapy obrotu, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju, – towar po wprowadzeniu na terytorium kraju nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tych samych ilościach był przemieszczany powtórnie poza terytorium kraju; – brak zatorów płatniczych, płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane; płatności oparte były na przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano odroczonych terminów płatności, a dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo; płatności za faktury następowały wyłącznie w EUR, nie dokonywano przewalutowania na polskie złote PLN, – międzynarodowy charakter - w ten typ oszustw zaangażowane były co najmniej dwa kraje członkowskie oraz występowały dostawy wewnątrzwspólnotowe, – brak finalnego nabywcy na terytorium kraju - w transakcji na końcu łańcuchów dostaw urządzenia były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju, w tym zarówno do innych państw członkowskich UE, jak i do państw trzecich. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności przeprowadzenia transakcji w łańcuchach dostaw, w których uczestniczył M. M.S. trzeba dojść do wniosku, że rozpatrywane jako całość, wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie przy rozważaniu zupełności materiału dowodowego i trafności wniosków organów w zakresie tzw. dobrej wiary, na wstępie wskazać należy, że o ile na poszczególnych etapach łańcucha dostaw mogą występować podmioty pełniące funkcje "buforów" nieświadome udziału w oszustwie VAT, o tyle – w ocenie Sądu – uwaga ta nie dotyczy "brokera", a taką rolę w opisanych wyżej łańcuchach dostaw pełnił M. M.S. Trudno jest bowiem zakładać, że broker, a więc podmiot realizujący zysk podatkowy całego łańcucha jest nieświadomy udziału w karuzeli VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 5, 7 i 13 u.p.t.u., które polegało na błędnym uznaniu, że krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały wyłączenie charakter pozorny, a tym samym prawo własności do towarów nie przeszło na podmioty je nabywające - w tym również Stronę; 2) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., które polegało na bezzasadnej odmowie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 proc, z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które polegało na bezzasadnej odmowie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach, które dokumentowały rzeczywiście wykonane czynności podlegające opodatkowaniu, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które polegało na błędnym uznaniu, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które miały charakter rzeczywisty, 5) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które polegało na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej; 2.1.2. naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez procedowanie przez sąd I instancji na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego wynikające z pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) art. 120 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez błędne uznanie, iż organ przy podejmowaniu decyzji nie dopuścił się naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa, podczas gdy w sprawie doszło do pominięcia wniosków dowodowych przedstawionych przez Skarżącego w postaci dowodu z opinii biegłego oraz dowodu ze stenogramu z przesłuchania świadka M.R., które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego i świadczyłyby na jego korzyść, czym naruszono prawo do obrony oraz prawo do bycia wysłuchanym; 4) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - tj. dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, pomijanie dowodów zgłaszanych przez Skarżącego, takich jak: korespondencja email z kontrahentami, czy dokumentacja w przedmiocie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT (VAT UE) i ich weryfikacji przy dokonywaniu kontrolowanych transakcji na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami u.p.t.u. za kwiecień 2015 r. (sic); 5) art 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Strony rozstrzygnięcia, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowodowego dowody przemawiające na korzyść Podatnika, w tym korespondencję email z kontrahentami, czy dokumentację w przedmiocie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT (VAT UE); 6) art. 122 o.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego można by oprzeć ustalenia, w konsekwencji naruszając zasadę prawdy obiektywnej, a także poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, 7) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów zgłoszonych przez Skarżącego oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność nieuczciwego prowadzenia działalności przez podmioty, działające na wcześniejszym etapie obrotu towarem, których Podatnik nie znał i nie miał wpływu na ich działalność; 8) art. 123 o.p., poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Podatnika wyrażonego na etapie kontroli podatkowej, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez Stronę dowodom i argumentom; 9) art. 123 o.p., poprzez ograniczenie prawa Skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów; 10) art. 124 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu szeregu okoliczności stanu faktycznego przemawiających za tym, że Strona nie dopuściła się uchybień przy przeprowadzonych transakcjach, 11) art. 125 w zw. z art. 139 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie za ww. okres w sposób przewlekły, brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, 12) art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; 13) art. 179 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnie w konsekwencji umożliwiającą wyłączenie jawności całych fragmentów akt, sankcjonując brak dostępu Skarżącego do części dokumentacji, 14) art 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający całości okoliczności sprawy, czego wyrazem jest nazbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji, bowiem organ podatkowy nie odnosi się do całości okoliczności sprawy, brak jest również prawidłowej oraz wszechstronnej analizy sytuacji finansowej Skarżącego oraz sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co w sposób bezpośredni rzutowało na ustalenia Sądu dokonane w zaskarżonym wyroku, a oparte na uzasadnieniu decyzji organów, 15) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie, iż organ dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji, a tym samym legitymizację braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny prawnej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli. 3.5. Pełnomocnik skarżącego w toku postępowania składał przywołane wyżej pisma procesowe, które zawierały wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zatem należy uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 p.p.s.a. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocnika strony są po pierwsze dowody, które już zebrano i znajdują się w aktach sprawy, m.in. dokumenty dotyczące formalnej weryfikacji kontrahentów przez skarżącego, zatem ponowne ich przedkładanie jest bezprzedmiotowe. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Po wtóre zaś pozostałe dokumenty wyłącznie w subiektywnym przekonaniu skarżącego zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości. Należało je przedłożyć w toku postępowania, a dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku nie mogą być z zasady uwzględniane zważywszy na powyższe uwagi. Dodatkowo, w istocie wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Niektóre dowody (np. materiał dowodowy zbierany w postępowaniu karnym, wyroki wydane w innych sprawach) pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą, bowiem należy podkreślić, iż zupełnie inne przesłanki materialne i procesowe obowiązują w postępowaniu karnym, czy cywilnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. należało oddalić. 3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Zarzut w zakresie tej regulacji nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony, co już przekreśla jego skuteczność. Poza tym, jak słusznie wskazał Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną – decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, który dla zobowiązania za kwiecień 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. – podczas gdy decyzja organu odwoławczego zapadła 30 listopada 2021 r. 3.7. W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Organ zakwestionował odliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją I. K.J. oraz P. M.J. Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)". Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom podatkowym. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że zgromadzone dowody w przedmiotowej sprawie wskazują, że towar "zakupiony" przez skarżącego był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Towar zanim został przez skarżącego zafakturowany na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, był przedmiotem fakturowania przez liczne polskie podmioty, zaś w ślad za tym nie było przemieszczenia towaru, to znaczy był on ulokowany w magazynach D. Spółki z o.o. i nie zmieniając miejsca swojego położenia, zmieniał jedynie fakturowych właścicieli. Ostatnim "ogniwem" w Polsce, przez które przechodził wyżej wymieniony towar była firma skarżącego, zaś towar zafakturowany jako WDT opuszczał terytorium kraju. Organy podatkowe obu instancji uznały, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że znajdująca się w magazynie elektronika w bardzo krótkim czasie zmieniała według ewidencji magazynowej "właściciela", w zdecydowanej większości przypadków zmiana następowała w ciągu 1-2 dni. W związku z wykazanymi transakcjami "nabycia/dostaw" towarów nie miało miejsca fizyczne przemieszczanie, a jedynie "alokacje i zwolnienia" towarów między kontami klientów Spółki D. W tym samym czasie kiedy towary znajdowały się w Centrum Logistycznym D. poszczególne podmioty wystawiały między sobą faktury VAT lub faktury proforma oraz dokonywały zapłat za pośrednictwem rachunków bankowych. Na transakcje dostaw towarów Spółka D. wystawiała dokumenty magazynowe PZ i WZ świadczące o przemieszczaniu towarów na konta kolejnych podmiotów. Analiza dokumentacji magazynowej wykazała, że towary z kategorii elektroniki do magazynu Spółki D. były wprowadzane przez podmioty mające siedziby w innych krajach Unii Europejskiej, następnie towary te były zwalniane na konta magazynowe podmiotów krajowych, co było dokumentowane dowodami WZ i PZ przez Spółkę D. Na uwagę w tym miejscu zasługuje również fakt, że towar zmieniając konta poszczególnych podmiotów nie zmieniał położenia w magazynie. Rozpoczynając współpracę z klientami w zakresie magazynowania elektroniki wprowadzono zasady alokacji towarów. Jak ustalono, alokacja to przyrzeczenie sprzedaży i zablokowanie przez dostawcę danej partii towaru dla potrzeb jego sprzedaży konkretnemu odbiorcy. Alokacja nie była w żaden sposób dokumentowana i dawała jedynie możliwość obejrzenia towaru przed jego nabyciem i nie powodowała zmiany właściciela. Zmiana właściciela według ewidencji magazynowej następowała dopiero po "zwolnieniu" towaru, co następowało na pisemny wniosek dostawcy i stanowiło podstawę wystawienia dokumentu WZ. Od chwili przyjęcia na magazyn do momentu ich fizycznego odbioru towary nie zmieniały miejsca w magazynie, pomimo wielokrotnej zmiany właścicieli według ewidencji magazynowej. Zdaniem organu odwoławczego Centrum Logistyczne D. odgrywało istotną rolę w obrocie elektroniką, bowiem towary były przechowywane w magazynie od etapu "znikającego podatnika", poprzez kolejne etapy fakturowego obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych fakturowych właścicieli odbywały się w krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji, a towary były wywożone z magazynu na jednym z ostatnich etapów łańcucha transakcji, wprost za granicę. Nie było ścisłej kontroli nad przyjmowanymi i wydawanymi towarami, natomiast dokumenty magazynowe miały "współgrać" z dyspozycjami mailowymi. W skardze kasacyjnej akcentuje się szczególnie, iż towar istniał. Jednak nie dostrzeżono, iż wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe nie kwestionują (zasadniczo) istnienia towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Jednakże zmiany kolejnych podmiotów w ramach danej alokacji odbywały się jedynie na podstawie dokumentów bez fizycznego przemieszczania towarów, bez fizycznej kontroli nad towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, a celem tych czynności było wyłudzenie podatku VAT. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego wykazane przez firmę skarżącego nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem, nie mogą być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. W sprawie nastąpił odwrócony łańcuch handlowy. Na realnie funkcjonującym rynku handlu towarem, zazwyczaj sprzedaż rozpoczyna się od producenta poprzez duże hurtownie, mniejszych pośredników do klienta ostatecznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji dostawy towarów odbywały się poprzez szereg mniejszych podmiotów do dużych firm. Rzekome dostawy towarów odbywały się bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia. Żaden z podmiotów nie miał problemu z nabyciem i sprzedażą towaru kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach jak nabył, nie było sprzedaży detalicznej. Remanent odnośnie rzeczonych transakcji u nabywającego i sprzedającego zawsze wynosił "zero". Towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone. Strona nie dążyła do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę prowadząc tak dochodowy biznes. Istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Spółki, które odgrywały rolę "znikających podatników", czyli te podmioty które miały krótki okres istnienia na rynku gospodarczym, a także i pozostałe podmioty nie miały problemu ze znalezieniem odbiorców towaru, gdyż z góry określona była rola podmiotu w karuzeli i zaplanowany schemat transakcji. Skarżący nie był dysponentem towaru pomimo, iż według faktury nabyła prawo do rozporządzania towarem. Skarżący wiedział dokąd zostanie sprzedany towar, a wszystkie transakcje były robione pod konkretne zamówienie od odbiorcy zagranicznego. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego, nie stosował odroczonych terminów płatności. Pomimo transakcji wartościowym towarem nie podpisywano umów, nie otrzymywano żadnych gwarancji. Weryfikowanie towarów sprowadzało się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" towaru, a nie do dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącego, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w oszustwie. Te okoliczności przywołano także w pkt 1.2 i 1.3. niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby przywoływać ich ponownie, szczególnie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutów związanych z tymi ustaleniami organów, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tym zakresie. 3.8. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości skarżącego związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. Podniesiono, iż skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości związanych z innymi, poprzedzającymi dostawami, a towar istniał i skarżący dokonywał formalnej weryfikacji kontrahentów i transakcji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż samo istnienie towarów, tj. elektroniki, którą rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie kluczowego znaczenia, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, iż elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Bez względu zatem na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad towarem. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych. Dodatkowo należy wyjaśnić istotną kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.9. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. 3.10. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że "nabywany" przez skarżącego towar pochodził od podmiotów, które przeprowadzały fikcyjne transakcje i wprowadzały do obiegu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z analizy dokumentów wynika, że towar "odsprzedawany" został, tego samego dnia do podmiotów zagranicznych, a firma skarżącego spełniała w przedmiotowym okresie rozliczeniowym rolę "brokera". Zanim towar trafił do skarżącego przechodził przez kilka ogniw - pomiędzy nierzetelnymi dostawcami - co służyło jedynie wydłużeniu fikcyjnego łańcucha transakcyjnego. W konsekwencji uznano, że w badanym okresie skarżący działał jako uczestnik łańcucha transakcyjnego, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Wystawianie faktur na rzecz firm zagranicznych przez skarżącego nie nastąpiło zatem na podstawie autonomicznej decyzji skarżącego o zakupie i sprzedaży elektroniki, lecz stanowiło element zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Większość z wymienionych w decyzji podmiotów będących uczestnikami łańcucha na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu nie zatrudniała pracowników, jako siedziby działalności wskazywały wirtualne biura, nie dysponowały także wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiły kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza magazynowego ani podpisanych umów z centrami logistycznymi na magazynowanie towarów. W krótkim czasie od rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego, w analizowanym okresie podatkowym obroty tych podmiotów z bardzo niewielkich bądź żadnych wzrosły do obrotów wielomilionowych. O tym, że skarżący musiał wiedzieć (powinien być tego świadomy), że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą następujące okoliczności: - fakturowi dostawcy działali w "z góry" ustalonym łańcuchu transakcji, przez który winien "przejść" towar, firma skarżącego "zamawiała" towary dopiero wówczas, jeżeli miała już ustalony rodzaj i ilość towaru od "potencjalnych" nabywców, - towar będący przedmiotem fakturowego obrotu od momentu wejścia na rynek krajowy nie zmieniał miejsca swojego położenia, tj. magazynów D., dopiero sprzedaż towaru do zagranicznych podmiotów unijnych wiązała się z okolicznością nadawania towaru w firmie kurierskiej i wysyłki do ich odbiorców, - towar będący przedmiotem łańcucha transakcji był fakturowany w tym samym dniu (wskazanym na fakturze) lub w ciągu kilku dni przez kilka firm posiadających swoje siedziby na terytorium kraju, - sprawdzenie towaru, jeśli miało miejsce, sprowadzało się do oględzin i wykonania zdjęć towarów w magazynie przez pracowników firmy I., do samego towaru nie przykładano większej wagi, sytuacja taka jest charakterystyczna dla oszustw podatkowych, w których faktyczny towar występuje wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistych dostaw towarów; - płatności za towar następowały błyskawicznie w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni co nabycie towaru i jego dalsza odsprzedaż kolejnym podmiotom, gdyż większość ogniw w łańcuchu posiadała rachunki w tych samych bankach co skarżący, co znacznie ułatwiło przepływ środków pieniężnych za "rzekomo" sprzedany towar, - większość z podmiotów, w tym skarżący nie widział towaru i nie był zainteresowany tym żeby go zobaczyć w magazynach, - w transakcjach, w których uczestnikami były podmioty posiadające tak zwane "konta" w magazynach D. odbywały się na zasadzie zmian w zapisach w dokumentach magazynowych, polegających na zwolnieniu towaru przez dostawcę skarżącego, - skarżący całkowicie odformalizował kontakty z "kontrahentami", - skarżący nie ponosił żadnych kosztów transportu towarów do odbiorców, nie ponosił kosztów ubezpieczeń towaru na czas wysyłki, czy kosztów przepakowania towaru, - badane w sprawie czynności, które zidentyfikowane zostały jako elementy tzw. "karuzeli podatkowej" miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu, ich kolejność, a także podmioty biorące w nich udział nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w tym właśnie procederze, - sytuacja, w której w szeregu różnych transakcji skarżący w zasadzie bez żadnego wysiłku "nabył", a następnie "odsprzedał" (a w zasadzie to najpierw odsprzedał a dopiero później nabył) wartościowy sprzęt elektronicznym w dużej skali bez żadnych problemów jest sytuacją budzącą uzasadnione wątpliwości, - skarżący nie ponosił żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z wykazywanymi transakcjami, nie angażował własnych środków finansowych, towar zamawiał pod konkretne zamówienie i konkretnego kontrahenta, towar nigdy nie był dzielony i w całości sprzedawany, tym samym nie zalegał na stanach magazynowych, nie ponosił kosztów i opłat magazynowych firmy D., nie ponosił kosztów ubezpieczenia, - kontakty za pomocą środków komunikacji elektronicznej przekreślały jakąkolwiek osobistą próbę weryfikacji kontrahenta, - jak wynika z akt sprawy skarżący prowadził zakrojoną na szeroką skalę działalność, którą cechować miała wysoka jednostkowa wartość poszczególnych towarów, duża wartość obrotu, oraz kontakty z szeregiem różnych podmiotów, istnieje wyraźna dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez skarżącego środkami, brakiem zatrudnionych pracowników, a skalą działania, - fakturowa sprzedaż towaru, którego skarżący nie był właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca, przeniesienie "prawa własności" następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego, w tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż te okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącego stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miał świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżący w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i udział w nim skarżącego. Przy tym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się bardzo szczegółowo do wszystkich okoliczności związanych z transakcjami, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Nadto skarżący nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżący całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżący brał czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brał udział skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. 3.11. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 o.p., której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.12. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżący nie brał udziału, to praktyka ta w świetle przepisów o.p., a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zgodnie z art. 181 o.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w o.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów o.p. nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.13. Nadto, co wydaje się kluczowe w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę orzekał na podstawie przepisów p.p.s.a. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, oprócz zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 3 (sic!) p.p.s.a. nie wskazał na żaden przepis tej ustawy, który miałby naruszyć orzekający Sąd pierwszej instancji. Odnotować przy tym należy na marginesie, że kilkukrotnie błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "telefonów" podczas gdy przedmiotem obrotu akurat w tym okresie rozliczeniowym była elektronika innego rodzaju nie zostało powiązane z prawidłową podstawą kasacyjną (np. art. 141 § 4 p.p.s.a.), a ponadto pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia jako oczywista omyłka pisarska. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie konkretnych przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, a przez to uniemożliwiono lub, co najmniej utrudniono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skuteczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Dodatkowo uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólne, zawiera w istocie przywołanie licznych tez wyroków sądów administracyjnych, bez powiązania ich z konkretnymi ustaleniami w sprawie i argumentacją podnoszoną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W istocie w ogóle nie zestawiono szczegółowych ustaleń organów (które po części przywołano wyżej) z zarzutami i konkretnymi naruszeniami przepisów. Zupełnie bezzasadny jest zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p., bowiem uważna lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż organ ten w pełni merytorycznie rozpoznał sprawę. Ponowienie zarzutu związanego z pominięciem składanych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych, czy braków dowodowych nie może odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych i odniósł się do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tego uzasadnienia, a wskazano jedynie, że przeprowadzenie tych dowodów miało "kluczowe znaczenie dla sprawy". Jednak już nie rozwinięto tego sformułowania, a przez to nie wykazano tego znaczenia dla sprawy. 3.14. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącego deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. 3.15. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA