I FSK 991/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 274/18 w sprawie ze skargi S.sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 274/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. (dalej jako: Skarżąca/Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 41 ust 3 i art. 42 ust. 1, ust 3, ust. 4, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz.1054 z późń. zm., dalej u.p.t.u.) przez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez Organ ustalenia nie dawały podstaw do przyjęcia, że Podatnik nie mógł skorzystać ze stawki 0 %, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak jest dowodów na wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz podmiotów wskazanych na spornych fakturach; b) z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczności dotyczące transportu towaru w sytuacji, gdy organy właściwie oceniając całokształt materiału dowodowego doszły do przekonania, że nie ma podstaw do uznania, że nastąpiło WDT na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach; c) z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że organy w celu udowodnienia złej wiary nie dokonały rzetelnej analizy materiału dowodowego i stanu faktycznego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przeprowadzono analizę całokształtu okoliczności i ustaleń z nich wynikających, badając w szczególności, czy Podatnik podjął działania zmierzające do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z popełnieniem przestępstwa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie podlegała uwzględnieniu. Organ w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem spór, a tym etapie postępowania, dotyczył ustaleń faktycznych. W tym zakresie Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego wyznaczającymi zakres istotnych do ustalenia okoliczności określonych przepisami art. 41 ust 3 i art. 42 ust 1, ust 3, ust 4 ust 11 u.p.t.u. 7. W stanie faktycznym sprawy Organ zakwestionował WDT i możliwość zastosowania 0% stawki VAT dla transakcji dostawy przez Skarżącą kawy i napojów energetycznych na rzecz J.R. z Czech oraz E. GmbH w Niemczech. 8. W skardze kasacyjnej Organ podkreślił, że stoi na stanowisku, iż nie zostały spełnione warunki do zastosowania 0% VAT bowiem brak jednoznacznych dowodów, że "towary zostały wywiezione poza terytorium kraju oraz zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", bo "de facto brak jest możliwości potwierdzenia okoliczności przewozu i dostarczenia towaru, istnieje w tym zakresie sprzeczność twierdzeń Strony i jej kontrahentów". 9. Organ podkreślał, że powodem zakwestionowania transakcji WDT Spółki na rzecz czeskiego i niemieckiego kontrahenta, był brak dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju oraz dostarczenia ich do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z tym uznał, że dostawy zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, powinny zostać potraktowane jako dostawy krajowe. 10. Uzasadniając stanowisko o zasadności opodatkowania zakwestionowanych dostaw WDT stawką właściwą dla dostaw krajowych, Organ powoływał się na braki w dokumentach CMR w zakresie określenia przewoźnika, co – w jego ocenie – uniemożliwiało potwierdzenie przewozu i dostarczenia towaru do kontrahentów poza granicami kraju. Organ akcentował przy tym, że twierdzenia przedstawiciela Skarżącej i kontrahentów co do organizacji transportu były odmienne. Wskazywał, że ustalenie przewoźników na podstawie samych numerów rejestracyjnych pojazdów okazało się niemożliwe. 11. Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) a w konsekwencji również prawidłowości jego oceny (art. 191 O.p.). Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych Organu podważających taką ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Nie podważają one bowiem wytkniętych braków i uchybień postępowania, które ocenione zostały przez Sąd pierwszej instancji stwierdzeniem, że "organy podatkowe poprzestały w istocie na znalezieniu sprzeczności i nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym, żeby zakwestionować prawo Skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% zamiast dążyć do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji" (str. 19 uzasadnienia). 12. Zakres istotnych do ustalenia w sprawie okoliczności wyznaczały przepisy prawa materialnego, które w uzasadnieniu wyroku przytoczył Sąd pierwszej instancji. Dotyczy to art. 41 ust 3 i art. 42 ust 1, ust 2 ust 4 i ust 11 u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma również art. 13 ust 1 u.p.t.u. (przytaczany w swojej treści mimo braku jego powołania) określający materialne przesłanki WDT – wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 13. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych istotne jest ustalenie, czy WDT w ogóle miała miejsce i w tym kontekście następnie, czy Spółka posiada dowody pozwalające na zastosowanie stawki 0%. Jakkolwiek Organ w skardze kasacyjnej podkreśla "brak dowodów na wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów wskazanych na spornych fakturach", to nie do końca jest zrozumiały zakres kwestionowanych ustaleń. Należy podkreślić, że ustalenie, iż towar ostatecznie opuścił terytorium kraju wyklucza opodatkowanie takiej dostawy jako dostawy krajowej. W przypadku ustalenia, że dostawa realizowała transakcję o nielegalnym charakterze (z uwagi np. na odbiorcę towaru) istotna pozostaje ocena czy podatnik dokonujący WDT miał tego świadomość. Jeśli działał w złej wierze a towar został wywieziony z kraju, to konsekwencją jest zakwestionowanie podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację WDT. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18. 14. Niesporne jest, że Skarżąca dysponowała dokumentami CMR, w których podane były dane środków transportu ale bez danych przewoźnika. Przeprowadzone dowody osobowe w postaci przesłuchania M. B., D. P., jak również S. L. tudzież informacje pozyskane od J. R. w sprawie potwierdzały rzeczywistą realizację przedmiotowych dostaw. Organy nie podważały również otrzymania przez Spółkę zapłaty za te dostawy, stwierdzając jedynie, że była gotówkowa. 15. Sąd pierwszej instancji trafnie zarzucił brak rzeczywistego wykorzystania dowodu z przesłuchania kierowców, M.K. i M. M., na okoliczność dokonania przewozów od Skarżącej do Czech. Nieprawidłowo przeprowadzony dowód nie mógł w istocie prawidłowo uzasadniać przyjętych ustaleń. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że pominięto okoliczność, iż świadkowie deklarowali brak pamięci w zakresie przewozów, a jednocześnie świadek M. K. przyznał, że wielokrotnie wykonywał transporty do Czech i podpisał się na dokumencie CMR. W tym kontekście ocena przedmiotowych dowodów w zaskarżonej decyzji jako brak potwierdzenia dokonywania przewozów dla Skarżącej, zasadnie uznana została za naruszającą art. 191 O.p. 16. W zaskarżonej decyzji na okoliczność dokonania przewozu przez w.w. świadków Organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie transportowej, której faktury z tytułu nabycia usług transportowych zaewidencjonowała Spółka. Faktury wystawiła firma F. S.C H.F. i A.F., którzy wskazali, że podwykonawcą tych usług była firma M. sp.jawna (kierowca M. M.) oraz firma M. Sp. z o.o. (kierowca M. K.). Nie wynika z treści decyzji, że Organ podważył rzetelność wskazanych faktur. Stwierdzenie, że kierowcy nie pamiętają przewozu nie podważa więc realizacji przewozu. 17. W skardze kasacyjnej Organ podkreślił, że "z treści dokumentów SCAC, uzyskanych w ramach współpracy z czeską administracją podatkową, wynika bowiem iż według pana R. transport z Polski do Czech oraz z Czech do Niemiec został zorganizowany przez polskiego dostawcę". Wypowiedź taka - pozostawiając sporną kwestię organizacji transportu - wskazuje przecież na potwierdzenie otrzymania towarów przez czeskiego odbiorcę, co Organ pomija stawiając tezę o tym, że towaru nie wywieziono poza granice kraju. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ w skardze kasacyjnej zawarł niezrozumiałą co do intencji uwagę, że z informacji uzyskanej od czeskiej administracji wynika, "iż Pan R. wykazywał już fikcyjne transakcje z innymi podmiotami z Unii Europejskiej, a także, iż nie przedstawił żadnych dokumentów, poza fakturami otrzymanymi od Spółki oraz fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiego klienta". Sugeruje ona, że kwestionowane WDT również pozostają w związku z bliżej nieokreślonymi, fikcyjnymi transakcjami Kontrahenta, nie ma jednak w tym przedmiocie żadnego wywodu ani prezentacji dowodów na poparcie takiej tezy. Pozostaje za to wrażenie nieuzasadnionej racjonalnie niechęci Organu do wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji przez brak realizacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą np. na okoliczność identyfikacji właściciela środków transportu. 19. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji podważył prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie dostaw WDT dokonanych do Niemiec. Wskazał na dowody, z których wynikało, że odbiorca zwykle odbierał towar swoim transportem przy udziale jego przedstawiciela - obywatela tureckiego pochodzenia o imieniu A.. Dane takie korespondowały z informacją pozyskaną od niemieckich organów skarbowych. Odniósł się również do wyjaśnienia A. K., który stwierdził, że nie otrzymał towaru od Spółki. Informacja ta jest na tyle ogólna, że nie sposób ustalić, czy chodzi o konkretną transakcje, czy współpracę ze Skarżącą w ogóle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe pozostają wnioski wywodzone z tego dowodu przez Organ, w szczególności, czy potwierdzają one tezę, że towar nie opuścił terytorium Polski czy też, że jego odbiorcą w Niemczech był inny podmiot (lub formalny odbiorca, który nie ujawnił transakcji). 20. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił również Organowi brak wystarczających działań na rzecz ustalenia podmiotów dysponujących pojazdami o wskazanych numerach rejestracyjnych. Sąd pierwszej instancji dostrzegł stanowisko Organu, że – jakkolwiek uznał on pierwotnie wnioski Skarżącej o ustalenie w oparciu o dane rejestracyjne pojazdów za uzasadnione – ostatecznie zaniechał jednak przeprowadzenia dowodu w tym kierunku, z uwagi na brak danych przewoźnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd trafnie ocenił, że Organ nie wyjaśnił przekonywująco, na jakich przesłankach oparte zostało stanowisko o braku realizacji wniosku o ustalenie danych właściciela pojazdów. W świetle zasad doświadczenia życiowego wątpliwa wydaje się w obecnych czasach niemożność uzyskania informacji o właścicielu samochodu z kraju unijnego o znanych numerach rejestracyjnych. 21. Niezależnie od powyższego, zasadnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że w przypadku pojazdu o nr rej [...], który – według zeznań pracowników Skarżącej – pozostawał w dyspozycji firmy E. GmbH nie było przeszkód, by zwrócić się o stosowne informacje do administracji niemieckiej. 22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej niczego w prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważyło, ani nie wyjaśniło. Organ w istocie ponownie przedstawił swoją argumentację na rzecz wykazania, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był zupełny dla zakwestionowania WDT Spółki. Tymczasem zarzuty błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wytknięto istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym (tudzież brak uzasadnienia dla danego wnioskowania np. zaniedbania Spółki wobec powierzenia kontaktów M. B.) co nie dawało podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. 23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r. poz. 1800 z póź. zmianami). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska