I FSK 1000/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 152/18 w sprawie ze skargi S.sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 152/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej Organ, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 41 ust 3 i art. 42 ust. 1, ust 3, ust. 4, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz.1054 z późń. zm., dalej: ustawa o VAT) przez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez Organ ustalenia nie dawały podstaw do zakwestionowania Spółce stawki 0%, w sytuacji gdy w sprawie brak jest dowodów na wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz podmiotów wskazanych na spornych fakturach; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczności dotyczące transportu towaru w sytuacji, gdy organy oceniając całokształt materiału dowodowego doszły do przekonania, że nie ma podstaw do uznania, że nastąpiło WDT na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organy w celu udowodnienia złej wiary nie dokonały rzetelnej analizy materiału dowodowego i stanu faktycznego, podczas gdy w sprawie przeprowadzono analizę całokształtu okoliczności i ustaleń z nich wynikających, badając w szczególności, czy Skarżąca podjęła działania zmierzające do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z popełnieniem przestępstwa. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Organ w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było wynikiem sporu o ustalenia faktyczne w sprawie. W tym zakresie Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z przepisami wyznaczającymi zakres istotnych do ustalenia okoliczności określonych przepisami art. 41 ust 3 i art. 42 ust 1, ust 3, ust 4 ust 11 ustawy o VAT. 7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 roku Organ zakwestionował transakcje WDT Spółki na rzecz: czeskiego kontrahenta, J.R. (dalej: Kontrahent). Uznano, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0% z powodu braku dowodów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium kraju oraz dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z tym Organ uznał, że dostawy zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, powinny zostać potraktowane jako dostawy krajowe. Organ podkreślił, że "Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż towary, o których mowa w fakturach wystawionych tytułem dostawy kawy oraz napojów red bull, zostały wysłane i dostarczone do odbiorcy". 8. Uzasadniając stanowisko o zasadności opodatkowania zakwestionowanych dostaw WDT stawką właściwą dla dostaw krajowych, Organ wskazywał na argumenty, że: - nie ma możliwości potwierdzenia okoliczności przewozu i dostarczenia towaru, - twierdzenia Skarżącej i Kontrahenta co do organizacji transportu były rozbieżne, - wnioskowane przez Spółkę przesłuchanie K. I. "nie rozwiewają tych wątpliwości", bo "faktura nie została podpisana przez Pana R." ani przez niego ujawniona, - jakkolwiek na dokumentach CMR (pole 24) są pieczęcie i nieczytelny podpis, to Spółka sama przyznała, że dokument ten często nie wracał i wówczas odbiorca towaru, J. R., potwierdzał osobiście na dokumencie CMR odbiór towaru, - dokumenty CMR przewozu do czeskiego Kontrahenta nie zawierały danych firm transportowych, natomiast w polach "Przewoźnik" figurują jedynie dane rejestracyjne poszczególnych pojazdów, - brak danych przewoźnika - np. w przypadku samochodu o nr [...], który miał należeć do niemieckiego przewoźnika - uniemożliwił organom wystąpienie z wnioskiem do niemieckiej administracji. 9. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Organu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem (sporządzonym zgodnie z obowiązkiem z art. 176 P.p.s.a.) za nieuzasadnione. Organ prezentuje w sprawie pogląd, że wszelkie wątpliwości i niewyjaśnione w sprawie okoliczności należy ostatecznie interpretować jako brak wykazania przez Spółkę WDT. W jego ocenie Skarżąca chcąc skorzystać ze stawki 0% powinna "składając deklarację, dysponować wiarygodną dokumentacją potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek" a udostępniona – warunku takiego nie spełnia. 10. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji narusza wymienione w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego. W istocie bowiem w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny a jednocześnie Organ nie zrealizował wniosków dowodowych zaoferowanych przez Skarżącą, które mogłyby doprowadzić do pełniejszego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. 11. Zakres istotnych do ustalenia w sprawie okoliczności wyznaczały przepisy prawa materialnego, które w uzasadnieniu wyroku przytoczył Sąd pierwszej instancji. Dotyczy to art. 41 ust 3 i art. 42 ust 1, ust 2 ust 4 i ust 11 ustawy o VAT i nie ma uzasadnienia ich ponowne cytowanie. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma przepis również art. 13 ust 1 ustawy o VAT określający materialne przesłanki WDT – wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 12. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych istotne jest ustalenie, czy WDT w ogóle miała miejsce i w tym kontekście, czy Skarżący posiada dowody pozwalające na zastosowanie stawki 0%. Jakkolwiek Organ w skardze kasacyjnej podkreśla "brak dowodów na wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów wskazanych na spornych fakturach", to nie do końca jest zrozumiały zakres kwestionowanych ustaleń. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczność "że towar został wyekspediowany do Czech, wynika zarówno z informacji przekazanych przez J. R. czeskim organom administracji podatkowej, jak i spójnych zeznań osób reprezentujących Skarżącą" (str. 20 uzasadnienia wyroku). Ustalenie, że towar ostatecznie opuścił terytorium kraju wyklucza opodatkowanie takiej dostawy stawką krajową. W przypadku ustalenia, że dostawa realizowała transakcję o nielegalnym charakterze istotna pozostaje ocena czy podatnik dokonujący WDT miał tego świadomość. Jeśli działał w złej wierze, to sankcją jest zakwestionowanie podatku naliczonego związanego z realizacją WDT. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że w zaskarżonej decyzji przedwcześnie zakwestionowano Spółce prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla czterech transakcji WDT (dotyczy to faktur z 30 marca 2012 r., 31 marca 2012 r. oraz dwie z 28 marca 2012 r.) na rzecz J. R. do Czech. Niesporne jest, że Skarżąca dysponowała dokumentami CMR, w których podane były dane środków transportu ale bez danych przewoźnika. Przeprowadzone dowody osobowe (przesłuchanie M. B. i D. P., jak również J. R.) w sprawie potwierdzały rzeczywistą realizację przedmiotowych dostaw. Organy nie podważały również otrzymania przez Spółkę zapłaty za te dostawy. 14. Sąd pierwszej instancji zarzucił brak przesłuchania K. I. wskazując, że w aktach sprawy znajduje się faktura z 31 marca 2012 r. wystawiona przez tego przewoźnika na rzecz Kontrahenta wraz z dowodem CMR a przedstawicielka tego przewoźnika zeznała, że transport kawy do Czech miał miejsce. W skardze kasacyjnej Organ – podważając taką ocenę Sądu pierwszej instancji – stwierdził, że w świetle "całokształtu okoliczności sprawy [...] wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pana I. na okoliczność rzeczywistego wykonania dostaw na zlecenie J. R., należy uznać za bezzasadny". Wynikało to ze stwierdzenia rozbieżności w wypowiedziach Skarżącej i Kontrahenta na okoliczność kto był organizatorem transportu, jak również ustalenia, że Kontrahent nie wykazał w swoich rozliczeniach faktury transportowej wystawionej przez K. I., jak również jej nie podpisał. 15. Jednocześnie Organ ustalił, że towary nabyte przez Kontrahenta od Skarżącej były transportowane następnie do odbiorcy w Niemczech, co potwierdzają wystawione faktury dla H. GmbH. Kontrahent w Czechach oświadczył, że nie posiada powierzchni magazynowych. W tych okolicznościach nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania K. I., dla wyjaśnienia, kto jemu zlecał transport, na jakiej trasie i kto za tę usługę płacił. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ w skardze kasacyjnej zawarł niezrozumiałą co do intencji uwagę, że z informacji uzyskanej od czeskiej administracji wynika, "iż Pan R. wykazywał już fikcyjne transakcje z innymi podmiotami z Unii Europejskiej, a także, iż nie przedstawił żadnych dokumentów, poza fakturami otrzymanymi od Spółki oraz fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiego klienta". Sugeruje ona, że kwestionowane WDT również pozostają w związku z fikcyjnymi transakcjami Kontrahenta, nie ma jednak w tym przedmiocie żadnego wywodu ani prezentacji dowodów. Pozostaje za to nieuzasadniona niechęć Organu do wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji przez brak realizacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą. 17. Organ pomija, że rzeczywistość dostaw potwierdził Kontrahent co korespondowało ze spójnymi zeznaniami przedstawicieli Skarżącej, stąd możliwość ustalenia organizacji przewozu u jedynego zidentyfikowanego podmiotu, który usługę transportową przewozu towaru od Spółki wykonał (bez względu na to, kto zlecał usługę), niewątpliwie potraktować należy jako okazję do uzupełnienia niepełnych ustaleń w tym zakresie. 18. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił również Organowi brak wystarczających działań na rzecz ustalenia podmiotów dysponujących pojazdami o wskazanych numerach rejestracyjnych. Sąd pierwszej instancji dostrzegł stanowisko Organu, że – jakkolwiek uznał on pierwotnie wnioski Skarżącej o ustalenie w oparciu o dane rejestracyjne pojazdów za uzasadnione – ostatecznie zaniechał jednak przeprowadzenia dowodu w tym kierunku z uwagi na brak danych przewoźnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten trafnie ocenił, że Organ nie wyjaśnił przekonywująco, na jakich przesłankach oparte zostało stanowisko o braku realizacji wniosku o ustalenie danych właściciela pojazdów. W świetle zasad doświadczenia życiowego wątpliwa wydaje się w obecnych czasach niemożność uzyskania informacji o właścicielu samochodu z kraju unijnego o znanych numerach rejestracyjnych. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez Organ w skardze kasacyjnej ustalenie, że Kontrahent często nie informował Spółki, iż towar dotarł do miejsca przeznaczenia tj. do Czech, co skutkowało dostarczeniem dokumentów potwierdzenia odbioru przez "pana R. przy następnej transakcji, kiedy płacił za następny towar (WZ, CMR)", wcale nie potwierdza stanowiska o tym, że dostawy miały fikcyjny charakter. W tym kontekście stwierdzenie Organu, że "Na podstawie powyższych dokumentów nie sposób zatem stwierdzić, iż towar przekroczył granicę RP – wynika z nich jedynie, że odbiorca potwierdzić miał odbiór dokumentu WZ i odbiór przesyłki." narusza zasady logiki wnioskowania, uzasadniając nietrafność zarzutu kasacyjnego o błędnej ocenie naruszenia art. 191 O.p. 20. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że "samo nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony" a taką koncepcję w istocie realizował Organ, rezygnując z niewyjaśnionych powodów z przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Skarżącą i pozostawiając niewyjaśnionymi szereg istotnych okoliczności faktycznych. 21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej niczego w prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważyło ani nie wyjaśniło. Organ w istocie ponownie przedstawił swoją argumentację na rzecz wykazania, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był zupełny dla zakwestionowania WDT Spółki. Tymczasem zarzuty błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wytknięto istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym, co nie dawało podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. 22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art.204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r. poz. 1800 z póź. zmianami). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska