I FSK 985/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 865/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 865/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła R. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 51 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji ze względu na część nieprawidłowości dotyczących ustaleń w zakresie rozliczeń spółki, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana również z naruszeniem prawa materialnego; w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług od E. sp. z o.o., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji w całości, mimo iż narusza art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa") tj. dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że decyzja powinna zostać uchylona również z tego względu, że została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. za usługi mycia pojazdów i urządzeń chłodniczych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie dotyczącym ustaleń dotyczących transakcji z E. sp. z o.o., w szczególności polegających na oparciu się w uzasadnieniu na materiale dowodowym niewskazującym na brak wykonania usług mycia; II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykladnię lub niewłaściwe zastosowani tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., podczas gdy doszło do rzeczywistego wykonania usług mycia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych. W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń, luty i marzec 2015 r. polegające na dokonaniu transakcji sprzedaży towarów w cenach odbiegających od cen rynkowych i w konsekwencji zaniżeniu kwot podatku należnego. Spółka wystawiła na rzecz E. sp. z o.o. (dalej: "kontrahent") fakturę niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży, podatek VAT wynikający z tej faktury podlega opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczyła fikcyjną fakturę wystawioną przez kontrahenta. Po doręczeniu protokołu z kontroli, spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. która była częściowo zgodna z ustaleniami kontroli. Korekta obejmowała zmianę wysokości kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego zamiast kwoty podatku do zwrotu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z 16 marca 2022 r., w której określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i marzec 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając tę decyzję, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka w skardze na decyzję zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 2, art. 193 § 2 i § 4 § 6, art. 23 § 1 i § 3 pkt 5, art. 23 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nastąpiło ono w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i na ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu. Zdaniem Sądu, w kwestii rozliczenia podatku VAT z transakcji z H. S.A. i C. sp. z o.o., organy podatkowe dokonując ustaleń w istocie pominęły treść art. 29a ust. 1 i art. 32 ustawy o VAT. Wskazały jedynie na pośrednie powiązanie H. S.A. ze spółką z uwagi na podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów. Z tych względów zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w zakresie kwestionującym prawidłowość określenia przez spółkę obrotu z H. S.A. i C. Sp. z o.o. została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, który został błędnie zastosowany, mimo że zastosowania w sprawie nie miał. Natomiast Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące zakwestionowania faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E. sp. z o.o. za usługi mycia pojazdów i urządzeń chłodniczych. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że faktury te usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na stwierdzone w sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, mimo że nie były trafne zarzuty dotyczące zakwestionowania podatku VAT naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż z uwagi na podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie, w wyniku którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 września 2022 r. na obecnym etapie sporne pozostają dwie kwestie. Pierwsza z nich związana jest z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych skarżonym rozstrzygnięciem, a druga odnosi się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych, co do możliwości pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, przede wszystkim z powodu ich lakonicznego i niewystarczającego uzasadnienia. Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji uwzględnił wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z faktem wszczęcia 19 czerwca 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia wobec skarżącej o nierzetelne prowadzenie ksiąg w latach 2014-2016, posługiwanie się w nich nierzetelnymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w związku z czym doszło do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014, 2015 i 2016 rok na kwotę nie mniejszą niż 535.540 zł. Ten sam organ podatkowy w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 19 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 25 czerwca 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Co istotne, Sąd pierwszej instancji ocenił wskazane przez organ podatkowy okoliczności z uwzględnieniem tez uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie przesłanki formalne, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc to pod uwagę Sąd ocenił, iż organ podatkowy wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd miał na względzie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i nastąpiło na ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. W trakcie postępowania przygotowawczego postawione zostały zarzuty, a samo postępowanie zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia do sądu – co w oczywisty sposób przeczy twierdzeniu strony o braku realnej aktywności organu w ramach postępowania karno skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż ww. okoliczności świadczą o tym, że wbrew zapatrywaniu strony skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem nie służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia, lecz miało za cel ustalenie faktu zaistnienia przestępstwa i doprowadzenie do ukarania winnych. Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie drugiego ze spornych zagadnień. Formułując zarzuty natury procesowej oraz dotyczące naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie transakcji skarżącej spółki z E. sp. z o.o. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego dotyczące zakupów od E. sp. z o.o. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał strony internetowej, a jako podstawową działalność gospodarczą podał PKD 2007 7311Z działalność agencji reklamowych. Adresem siedziby spółki jak również miejscem działalności gospodarczej jest blok wielorodzinny na osiedlu mieszkaniowym. Spółka skorygowała częściowo rozliczenie z tym kontrahentem poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. - akceptując tym samym ustalenia kontroli. Skarżąca nadal jednak nie zgadza się na pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. za usługi mycia samochodów oraz sprzętu chłodniczego w swoich oddziałach. Według ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez kontrahenta. W ocenie organu podatkowego samochody oraz sprzęt chłodniczy skarżącej były myte przez jej pracowników z wykorzystaniem firmowego sprzętu. Zdaniem organu podatkowego w takiej sytuacji brak było ekonomicznego uzasadnienia zlecania tych samych czynności kontrahentowi, a ponadto brak jest dowodów, aby kontrahent usługi te rzeczywiści wykonywał. Z tego powodu uznano, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT dokumentują czynności niedokonane, a zatem nie mogą uprawniać do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe z zachowaniem wymogów przepisów postępowania wykazały, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot. Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, z których wynika niezbicie, że spółka E. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności warunków lokalowych czy sprzętowych do wykonywania usług mycia samochodów i urządzeń chłodniczych, który to sprzęt z uwagi na ilość i częstotliwość mycia wymagał znacznego zaangażowania sprzętowego, osobowego i organizacyjnego. Skarżąca nie wskazała przy tym na dokumentację dotyczącą ewidencjonowania usług w sposób pozwalający na dokonywanie rzetelnego rozliczenia usług rzekomo wykonanych na jej rzecz. Organy podatkowe odwołały się także do zeznań pracowników skarżącej, którzy twierdzili, że to pracownicy skarżącej myli samochody i urządzenia chłodnicze. W konsekwencji powołanych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz jego wyniku, w postaci zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, głównie z powodu ich lakonicznego i nader ogólnikowego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie gołosłowne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "w zakresie transakcji z E. WSA - opierając się na niepełnym materiale dowodowym przy ustalaniu stanu faktycznego - naruszył przepisy postępowania wskazane w petitum skargi. Takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów prawa materialnego, które nie mogłyby zostać zastosowane, gdyby stan faktyczny został ustalony prawidłowo" (str. 5 skargi kasacyjnej). Jeżeli bowiem strona zarzuca, że materiał dowodowy nie został prawidłowo zebrany i dlatego jest niepełny, to powinna wskazać jakich czynności czy dowodów zaniechano i co powinno zostać wykonane. W niniejszej sprawie brak jest takiego wskazania, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Ponadto strona skarżąca zarzuca, że "stan faktyczny nie został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. WSA, podobnie jak Organ, pominął (złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań) zeznania p. [...], który wskazał że Spółka potrzebowała profesjonalnych usług mycia z uwagi na wymogi nałożone przez Sanepid. Wszak samochody i zamrażarki jakimi dysponowała Spółka, służyły do transportu i przechowywania żywności, które powinny być realizowane w specjalnym reżimie sanitarnym. Takie mycie samochodów czy zamrażarek mogło być realizowane częściowo przez pracowników Spółki, a częściowo przez podmioty zewnętrzne - stąd zeznania, że czynności takie były wykonywane przez pracowników Spółki w żaden sposób nie dowodzą braku wykonywania takich usług również przez E." (str. 4-5 skargi kasacyjnej). Zeznanie przez A.P., że z uwagi na wymogi sanitarne należące do spółki samochody i zamrażarki wymagały profesjonalnego mycia, w żadnej mierze nie może świadczyć o prawdziwości twierdzeń o rzeczywistym wykonaniu tych czynności przez spółkę E., która jak wyżej wskazano, nie posiadała odpowiedniego zaplecza, sprzętu oraz pracowników do wykonania takich prac. Ponadto pracownicy spółki w złożonych zeznaniach potwierdzili wykonywanie czynności mycia, ale nie potwierdzili wykonywania tych czynności przez podmioty zewnętrzne. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego zdaniem strony skarżącej na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku w zakresie dotyczącym ustaleń związanych z transakcjami ze spółką E., w szczególności polegających na oparciu się w uzasadnieniu na materiale dowodowym niewskazującym na brak wykonania usług mycia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy - co prawda obecne - obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 - publ. CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i sporządzone zostało w sposób umożliwiający jego kontrolę instancyjną, a zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest trafny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być także skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadniając go spółka stwierdza, że przepis ten "zastosowany został niewłaściwie, gdyż w stanie sprawy nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazano powyżej - faktury wystawione przez E. odzwierciedlają rzeczywiste usługi wykonane przez E." (str. 5 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, iż za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania norm materialnoprawnych, a uzasadnienie przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w istocie stanowi kolejną próbę zwalczania ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego nie wydano, gdyż brak było ku temu podstaw prawnych. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Artur Mudrecki