I FSK 975/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 430/19 w sprawie ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.5.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną,

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 430/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.F. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (z 25 lutego 2015 r. określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Organy podatkowe zgodnie ustaliły, że w rozpatrywanym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. w zakresie handlu telefonami komórkowymi i akcesoriami. Do realizowanych sprzedaży stosował zarówno ogólne zasady opodatkowania, jak też szczególną procedurę rozliczenia VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Podatnik przyjmował do opodatkowania VAT marżę w odniesieniu do towarów nabywanych od osób zamieszkałych w kraju oraz w przypadku nabycia udokumentowanego umowami komisu zawartymi z osobami zamieszkałymi na terenie Wielkiej Brytanii. Zdaniem organów, nie zostały wykazane ustawowe przesłanki opodatkowania marży na zasadach przewidzianych w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w przypadku sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych, opisanych w 144 umowach komisu. Tożsamości zbywców tych telefonów na rzecz podatnika nie udało się potwierdzić, a sam podatnik też nic o nich nie wie. Ponadto żadne okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby telefony te miały być rzeczywiście towarami używanymi. Wobec tego, zdaniem organów, ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, z wyłączeniem szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu marży. W następstwie organy stwierdziły, że podatnik zaniżył VAT należny łącznie (za wszystkie okresy rozliczeniowe dotyczące 2013 r.) o 1.110.359 zł. Od tej decyzji podatnik wywiódł skargę do WSA, po rozpoznaniu której wyrokiem z 16 września 2016 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 16 lipca 2015 r. Wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 stał się prawomocny. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Do uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji z 16 lipca 2015 r. doszło z tego powodu, że organ zupełnie przemilczał, podobnie jak organ I instancji, kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd przyjął, że na organie spoczywał ustawowy obowiązek wyjaśnienia czy podatnik prawidłowo rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego, a następnie omówienia tego aspektu opodatkowania w motywach podjętej decyzji zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. W tym zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji zawierały lukę. Sąd ocenił, że nie miało żadnego znaczenia czy podatnik w tej kwestii zgłaszał jakiekolwiek uwagi w postępowaniu podatkowym. W dalszym toku postępowania podatkowego organ decyzją z 20 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 25 lutego 2015 r. z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z potrzebą dokonania ustaleń faktycznych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych dokonywanych drogą internetową. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej instancji, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 81.404 zł i określił je w kwocie 69.929 zł i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. organ zgodził się z organem I instancji zarówno co do możliwości pozyskania istotnego materiału dowodowego, jak też co do oceny dostępnego i ustaleń faktycznych jakie z niego wynikały w myśl swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 niewątpliwie podatnik nie miał prawa do opodatkowania VAT marży przy analizowanej internetowej sprzedaży telefonów. Natomiast jedyną kwestią podlegającą wyjaśnieniu przez organy w dalszym postępowaniu był moment powstania obowiązku podatkowego przy internetowej sprzedaży telefonów. Zdaniem organu, dokumentacja jaką podatnik zechciał zaoferować oraz jaką można było uzyskać w toku postępowania podatkowego od podmiotów obsługujących rozliczenia finansowe sprzedaży internetowych i przekazujących środki podatnikowi pozwoliła ustalić przypadki, w których miesiąc sprzedaży nie pokrywał się z miesiącem otrzymania należności. Na tej podstawie faktycznej organ był w stanie prawidłowo zweryfikować rozliczenie VAT deklarowane przez podatnika, stosując art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., a więc powiązać moment powstania obowiązku podatkowego w związku z internetową sprzedażą telefonów z miesiącem otrzymania należności. Natomiast obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. wynikało z tego, że podatnik w deklaracji za grudzień 2012 r. nie zatasował art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. Zatem w styczniu 2013 r. nie mogło dojść do ponownego opodatkowania VAT sprzedaży internetowej uprzednio opodatkowanej przez podatnika w trybie samoobliczenia w deklaracji za grudzień 2012 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. WSA zaznaczył po pierwsze, że w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skontrolował decyzję organu we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych, zarówno z punktu widzenia procedury podatkowej, jak również materialnego prawa podatkowego. Po drugie - prawomocny wyrok w powołanej wyżej sprawie wiążąco przesądził w jakim zakresie organ prawidłowo zakwestionował podatnikowi deklarowane rozliczenie VAT, jako niezgodne z prawem. Po trzecie zaś - mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 organ został zobowiązany do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i adekwatnego zastosowania materialnego prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie u podstaw uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji organu. W następstwie, na kolejnym etapie, wywołanym skargą podatnika na ponowną decyzję organu w tej samej sprawie (z punktu widzenia podmiotu, przedmiotu, jak również trybu postępowania podatkowego), sądowa kontrola legalności w istocie uległa zawężeniu tylko do tych właśnie zagadnień, które wymienił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych oraz argumentów organu I instancji, a następnie odwoławczego, materiał dowodowy jaki udało się organom zgromadzić pozwalał na stanowcze wyjaśnienie kiedy podatnik otrzymał należności z tytułu internetowej sprzedaży telefonów, a więc czy w miesiącu sprzedaży i jednocześnie wydania towaru, czy w kolejnym. Wbrew wywodom podatnika organ nie bazował na datach przyjęcia należności przez kurierów, tylko na ich przekazaniu podatnikowi, na jego rachunek bankowy. Wynika to wprost z argumentacji organu, przede wszystkim nawiązującej do operacji na rachunkach bankowych podatnika, jak również z dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku kontroli. Podobnie zestawienia nadesłane przez SENDIT S.A. wyraźnie wymieniają każdorazowo datę zwrotu pobrania na rzecz firmy podatnika. Tym samym mając na względzie zakres związania uprzednim wyrokiem, skarga podlegała oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do możliwości skorzystania przez podatnika z opodatkowania za pomocą szczególnej procedury VAT marży wyrażone w orzeczeniu WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 957/15 są wiążące dla Sądu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy na kanwie ponownego rozpoznania sprawy podatnika doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych z uzupełnionym materiałem dowodowym w sprawie, co jednoznacznie wskazuje na możliwość ponownej oceny czy podatnik mógł skorzystać z opodatkowania na zasadzie procedury VAT marża; 2) naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się wybiórczym rozpatrywaniem zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom podatnika oraz przedłożonym księgom podatkowym, jak również zeznaniom świadków, którzy potwierdzali transakcje z osobami fizycznymi z Wielkiej Brytanii, a które to uchybienia powinien naprawić organ odwoławczy, co jednak nie nastąpiło i dalej również nie zostało konwalidowane na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, co poskutkowało błędnym określeniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w tym w szczególności błędnym wyliczeniem tegoż zobowiązania za styczeń 2013 r., co nastąpiło poprzez bezzasadne opodatkowanie przychodów za telefony sprzedane w grudniu 2012 r., a dostarczone w Styczniu 2013 r.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkujące uznaniem, że telefony nabywane przez skarżącego nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych w w/w przepisie, co poskutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży telefonów komórkowych na zasadzie marży; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do telefonów komórkowych sprzedanych w grudniu 2012 r., a dostarczone w styczniu 2013 r. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz braku właściwego wyliczenia odsetek od poszczególnych sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I FSK 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 16 lipca 2015 r. określającą D.F. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Wyrok ten uprawomocnił się, albowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej. W wyroku tym WSA w Lublinie odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 200 o.p.) w kontekście zagadnienia czy podatnik miał prawo do opodatkowania podatkiem VAT marży, w przypadku sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych opisanych w 144 umowach komisu, jakie podatnik zawarł w trakcie 2013 r. przede wszystkim stwierdził, że: - szczególna procedura rozliczania podatku VAT, polegająca na opodatkowaniu marży, co do zasady, znajduje zastosowanie do sprzedaży towarów używanych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Następnie art. 120 ust. 4 omawianej ustawy stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W dalszej kolejności w myśl art. 120 ust. 10 przytaczanej ustawy przepis m.in. ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Według zaś art. 120 ust. 14 u.p.t.u. podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10. Z kolei stosownie do art. 120 ust. 15 cytowanej ustawy jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. WSA w Lublinie zaznaczył, że art. 120 u.p.t.u. został przywołany jedynie w zakresie istotnym dla wyniku niniejszej sprawy, a więc dotyczącym statusu zbywcy towarów na rzecz podatnika i charakteru, rodzaju towarów, których sprzedaż pozwala podatnikowi rozliczać podatek VAT w systemie marży. W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że podatnik nie zajmował się obrotem dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi czy antykami; - W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego nie ulega wątpliwości, że podatnik byłby uprawniony do opodatkowania marży w związku ze sprzedażą omawianych 5.321 telefonów komórkowych, ale wyłącznie w sytuacji, w której potrafiłby wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, po pierwsze, od kogo nabywał te telefony, a po drugie, że faktycznie były one towarami używanymi. Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami na powyższe kluczowe okoliczności. Co więcej, umowy komisu tylko pozornie zawierały dane opisujące tożsamość rzekomych komitentów. Imiona i nazwiska oraz adresy tych 11 osób, pomimo starań wyłącznie organu, nie zostały potwierdzone. Natomiast należy wyraźnie podkreślić, że umowy komisu nie zawierały żadnych innych informacji, pozwalających na potwierdzenie tożsamości komitentów. Wobec tego organ powziął jak najbardziej uzasadnione wątpliwości czy rzeczywiście właśnie te osoby dostarczyły podatnikowi omawiane telefony komórkowe. Podobnie na temat pochodzenia tych towarów podatnik nic nie wiedział, a sprzedawał je jako nowe. W umowach komisu nie ma żadnych informacji na temat pochodzenia telefonów komórkowych przekazywanych podatnikowi. Ich ilość, rzędu kilkuset sztuk w trakcie jednego roku w przypadku poszczególnych komitentów - racjonalnie rzecz oceniając – wyklucza przyjęcie, że przekazanie takiej liczby telefonów komórkowych podatnikowi stanowiło dysponowanie składnikami prywatnego majątku przez konsumentów. - W podsumowaniu WSA w Lublinie stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach organ zasadnie wykluczył prawo podatnika do opodatkowania marży odnośnie sprzedaży 5.321 sztuk telefonów, które - wyłącznie według twierdzeń podatnika - miał on uzyskać na podstawie 144 umów komisu od zagranicznych komitentów. Nic w sprawie na to nie wskazuje. Zatem zupełnie dowolne byłoby przyjęcie, że mamy do czynienia z nabyciem wymienionym w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., dotyczącym towarów używanych określonych z kolei w art. 120 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W tym zakresie organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, także tych wymienionych przez podatnika w skardze. Prowadzenie dowodów w postaci przesłuchiwania świadka czy analizy numerów IMEI, do czego nawiązuje podatnik, nie miało uzasadnienia. Podatnik, który nie jest w stanie wiarygodnie i rzetelnie wykazać organowi od kogo nabywał towary oraz jakie jest ich źródło pochodzenia, nie spełnia przesłanek z art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy VAT, a w następstwie nie jest uprawniony do rozliczania podatku VAT w ramach szczególnej procedury opodatkowania marży. W tej kwestii stanowisko organu jest zgodne z prawem. Natomiast odmienne wywody podatnika przede wszystkim pozostają oderwane od całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jednoznacznych wniosków jakie z niego wynikają, jeśli materiał ten oceniać według zasad logiki i doświadczenia życiowego. W żadnym razie podatnik wyłącznie swoimi twierdzeniami, deklaracjami, zapewnieniami i przekonaniami nie podważył prawidłowości rozumowania i wniosków organu. Nie sposób też nie zauważyć, że treść zaoferowanych organowi 144 umów komisu, które przecież są dokumentami prywatnymi i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, obiektywnie rzecz biorąc nie pozwalała na weryfikację rzetelności opisanych w nich transakcji. Zatem dokumenty te w istocie miały na celu jedynie stworzenie pozorów nabycia towarów dla potrzeb stosowania art. 120 u.p.t.u. w odniesieniu do sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych. Treść umów komisu jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik w rzeczywistości nie weryfikował tożsamości żadnej z osób, które w tych umowach zostały wymienione jako komitenci. 3.4. W tych okolicznościach wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06; z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, źródło CBOSA). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1531/21, źródło CBOSA). Z art. 170 p.p.s.a. wynika natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 3.5. Uwzględniając powyższe za całkowicie nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do możliwości skorzystania przez podatnika z opodatkowania za pomocą szczególnej procedury VAT marży wyrażone w orzeczeniu WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 957/15 są wiążące dla Sądu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy na kanwie ponownego rozpoznania sprawy podatnika doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych z uzupełnionym materiałem dowodowym w sprawie, albowiem w uzasadnieniu skargi nie wskazano na żadne nowe okoliczności faktyczne, które dezawuowały by cytowaną wyżej ocenę Sądu pierwszej instancji. 3.6. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., który polegać miał na nieuwzględnieniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się wybiórczym rozpatrywaniem zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom podatnika oraz przedłożonym księgom podatkowym, jak również zeznaniom świadków, którzy potwierdzali transakcje z osobami fizycznymi z Wielkiej Brytanii. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że: po pierwsze również nie stanowi uzasadnienia takiego zarzutu samo hasłowe (bez merytorycznego rozwinięcia) stwierdzenie o wybiórczym rozpatrywaniem zebranych dowodów i po drugie, również powyższa kwestia była przedmiotem oceny zawartej w wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 957/15. Zatem również powyższa kwestia musi pozostać poza granicami tej sprawy jako wiążąca po myśli art. 170 p.p.s.a. 3.7. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, skutkujące uznaniem, że telefony nabywane przez skarżącego nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych w w/w przepisie, co poskutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży telefonów komórkowych na zasadzie marży. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika bowiem, że w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne zastosowanie wskazanych przepisów z uwagi na okoliczność, że skarżący nabył telefony od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Postawiony zarzut nie może zatem odnieść zamierzonego skutku, nie zarzuca się bowiem - jako zarzutem prawa materialnego –błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, a jedynie forsuje ocenę stanu faktycznego sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 3.8. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej oparty o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego nie zastał uzasadniony w treści skargi kasacyjnej i jako taki wymyka się spod kontroli tutejszego Sądu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono jedynie kolejne dwa razy, że data powstania obowiązku podatkowego została błędnie ustalona i na tym poprzestano. Brak jest stwierdzeń na czym ten błąd miałby polegać, których konkretnie transakcji dotyczy i w jaki sposób winno się je prawidłowo zaewidencjonować. W tej sytuacji raz jeszcze należy przypomnieć treść art. 183 p.p.s.a. wedle którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. np. Wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., I GSK 1125/20). W tej sytuacji analizowany zarzut należało pozostawić bez dalszego rozpoznania. 3.9. Skoro podniesione przez Skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA