I FSK 961/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ odwoławczy) z 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 6 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego oraz podjęte w jego wyniku rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. oraz H. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że faktury VAT, na których widniały jako wystawcy te podmioty dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Ponadto skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności tych kontrahentów. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzuty skargi, którą wniosła skarżąca spółka w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że pismem z 26 września 2018 r., doręczonym 2 października 2018 r. stosowanie do treści art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, skarżąca spółka została zawiadomiona, że z uwagi na wszczęcie 19 września 2018 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej zostało skierowane na właściwy adres siedziby skarżącej spółki (wynikający z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego). Zawiadomienie to zostało odebrane w siedzibie skarżącej spółki 2 października 2018 r., przez M.M. i opatrzone pieczątką firmową "P.1 Sp. z o.o., ul. [...]". Co istotne, nie było sporu pomiędzy stronami, że w 2018 r. M.M. była pracownikiem skarżącej spółki, która sporządziła dla tej osoby informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Przy czym z dostępnych dokumentów i informacji nie wynikało, aby M.M. była w 2018 r. pracownicą P.1 Sp. z o.o. 2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na gruncie przepisu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Przyjął, że wbrew temu co podnosiła skarżąca spółka listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręczył pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podpisanie dowodu doręczenia. Upoważnienie do odbioru korespondencji może być bowiem udzielone także w sposób dorozumiany. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało instrumentalnego charakteru w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że zawiadomienie z 28 sierpnia 2018 r. o popełnieniu czynu zabronionego zostało sporządzone po pięciu miesiącach od wszczęcia kontroli podatkowej w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, po przeprowadzeniu szeregu czynności i zebraniu stosowanego materiału dowodowego, który stanowił podstawę nie tylko do wydania decyzji wymiarowych pierwszej i drugiej instancji, ale także do przedstawienia zarzutów prezesowi skarżącej spółki. 2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że 19 września 2018 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów P.Z. podejrzanemu o to, że pełniąc funkcję prezesa zarządu i jednocześnie będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze w P. Sp. z o.o., działając wbrew określonym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez B. oraz H. sp. z o.o., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji doprowadziło do obowiązku zapłaty podatku w łącznej kwocie 147.507,75 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy. Treść postanowienia została ogłoszona P.Z. 19 listopada 2018 r. 2.8. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione przez B. oraz H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej dotyczących szeregu usług wymienionych w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie w powyższym zakresie odwołały się do: szczegółowo opisanego przebiegu transakcji z tymi kontrahentami, w tym do decyzji podatkowej wydanej 22 czerwca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT w stosunku do B. w przedmiocie podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur m.in. na rzecz skarżącej spółki. Z powyższej decyzji wynikało, że w 2013 r. firma B. była wystawcą przeszło 1.400 faktur o łącznej wartości netto 8 mln zł (podatek należny ponad 1,7 mln zł), które dotyczyły dostaw towarów i usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do tego podatnika nie stawiał się on na przesłuchania w charakterze strony i nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących kontrolowanego 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ nie dokonał on zakwestionowanych dostaw i nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej spółki. Także z dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, tj. potwierdzeń wykonania usług, przedłożonych umów oraz umów – zlecenia, ze względu na występujące braki i formę ich sporządzenia oraz parafowania ze strony kontrahenta nie można było wywieść rzeczywistego charakteru świadczonych transakcji. 2.9. Sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., zauważył, że trafnie organ odwoławczy podniósł, że skarżąca spółka, oprócz stwierdzenia, że sporne usługi zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT nie przedłożyła żadnego dowodu na ich faktyczne wykonanie. Zwrócił także uwagę na ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka zawarła zarówno z B., jak i H. Sp. z o.o. (w której wiceprezesem zarządu był P.K.) umowy oraz przyjęła do rozliczenia faktury dotyczące załadunku, rozładunku, montażu oraz demontażu ekspozycji na targach A. w K. w dniach 21 – 24 maja 2013 r. W jego ocenie słuszne były wnioski organu odwoławczego, że niewiarygodnym jest, aby racjonalnie działający przedsiębiorca zawierał umowy z dwiema (powiązanymi osobowo) firmami i ponosił dwukrotnie koszty/wydatek za świadczenie usługi o jednakowym zakresie. Ponadto podmioty te nie dysponowały także odpowiednimi pracownikami lub podwykonawcami, którzy mogli faktycznie wyświadczyć sporne usługi, a w przypadku spółki H. brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, co dawało dodatkowe podstawy do przyjęcia twierdzenia o jej nierzetelności. 2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych z B. i H. Sp. z o.o. Wyrażało się to w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym operacjom gospodarczym, takich jak dokonywanie płatności gotówkowej, co istotne w obu przypadkach do rąk tej samej osoby, brak weryfikacji siedziby kontrahentów, nie sprawdzenie bazy i zaplecza kontrahenta aby ustalić czy posiadali w ogóle możliwości osobowe, techniczne i organizacyjne do realizacji zakwestionowanych usług. Same podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności weryfikacji formalnej kontrahentów w odpowiednich bazach – co istotne bez przedstawienia w tym zakresie stosownej dokumentacji – jak i pozyskania referencji – także bez ich dołączenia w poczet materiału dowodowego, nie mogły świadczyć o zachowaniu wymogów należytej staranności w wyborze kontrahenta. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wykazane na spornych fakturach usługi dotyczyły bardzo różnorodnego zakresu, faktyczne ich wykonie wymagało zaangażowania czasowego i organizacyjnego. Usługi te miały być świadczone na terytorium kraju, ale także poza granicami Polski. Jak wynikało z akt sprawy osobą, która rozliczała się z rzekomo wykonach usług, w przypadku obu firm był P.K. 2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że usługi udokumentowane kwestionowanym fakturami VAT dotyczyły czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Skarżąca spółka nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miała prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności przez: a) niepełne przedstawienie stanowiska skarżącej spółki i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w szczególności przez nie odniesienie się do: - obowiązku ustalania i dokumentowania przez doręczyciela osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy – Prawo pocztowe oraz rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, - braku na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z 26 września 2018 r. odciska stempla firmowego skarżącej spółki oraz braku informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie M.M. do odbioru przesyłki, 3.2.2. art. 151 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie dokonał oceny naruszeń art. 210 § 4 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 124 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 a także w związku z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. braku analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3.2.3. art. 151 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 i art. 141 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a) M.M. posiadała upoważnienie lub była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej spółki, b) zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zostało wypełnione zgodnie z przepisami prawa, c) decyzja zawiera w swoim uzasadnieniu jakąkolwiek ocenę skuteczności doręczenia zawiadomienia z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., d) w sprawie doszło skutecznego doręczenia 2 października 2018 r. zawiadomienie z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., e) postępowanie karnoskarbowe nie było wszczęte ani prowadzone w sposób instrumentalny, f) w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do wykonania usług zafakturowanych na rzecz skarżącej spółki przez B. oraz H. Sp. z o.o., 3.2.4 art. 151 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że: a) M.M. nie posiadała upoważnienia i nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej spółki, b) zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., nr [...] nie zostało wypełnione zgodnie z przepisami prawa, c) decyzja nie zawiera w swoim uzasadnieniu jakąkolwiek oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., d) w sprawie nie doszło skutecznego doręczenia 2 października 2018 r. zawiadomienie z dnia 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., e) postępowanie karnoskarbowe było wszczęte i prowadzone w sposób instrumentalny, f) zaistniałym stanie faktycznym doszło do wykonania usług zafakturowanych na rzecz skarżącej Spółki przez B. oraz H. Sp. z o.o., 3.2.5 art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą spółka na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, 3.2.6. art. 151 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ustawy – Prawo pocztowe, § 21 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, przez przyjęcie, że 2 października 2018 r. dokonano skutecznego doręczenia zawiadomienie z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji i zawiadomienie to weszło do obrotu prawnego, 3.2.7. art. 17 ustawy – Prawo pocztowe oraz art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ustawy – Prawo pocztowe oraz § 21 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, poprzez przyjęcie, że zwrotne potwierdzenie odbioru dotyczące przesyłki zawierającej zawiadomienie z 26 września 2018 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ma moc dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, 3.2.8. art. 210 § 4 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji oceny oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie skuteczności doręczenia zawiadomienie z 26 września 2018 r., 3.2.9. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1, a także w związku z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 44 § 5 w związku z art. 56 § 1 i § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 1 i § 2 Kodeksu karnego skarbowego (brak analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia), 3.2.10. art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 3.2.11. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, 3.2.12. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3.2.13. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; 3.2.14. art. 210 § 1 pkt 6, i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, 3.2.15. art. 121, art. 123 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i dyrektywą Rady 2006/112A/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania skarżonej decyzji oraz prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia podstawowych i uznanych w nauce prawa o orzecznictwie standardów, gdyż "(...) w wielu miejscach powiela twierdzenia organu podatkowego (...) bez wskazania źródeł informacji" i że "taki sposób rozpoznania skargi de facto uniemożliwia poznanie motywów, którymi kierował się Sąd przy wydaniu wyroku, a tym samym również czynni niemożliwą kontrolę instancyjną tego wyroku". Podniesiono także, że "(...) zaskarżony wyrok nie zawiera stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia w poszczególnych kwestiach spornych" i że "poprzestano wyłącznie na aprobacie wszelkich działań organów podatkowych w następstwie oddalenia zarzutów strony skarżącej. Zarzucono również, że "(...) co prawda Sąd odniósł się do niektórych dowodów i twierdzeń zgłaszanych przez stronę skarżącą przemawiających za odmiennym ujęciem stanu faktycznego, ale uczynił to w sposób bardzo powierzchowny i wybiórczy" (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej". Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koncentrowały się na tym, że Sąd pierwszej instancji "w sposób niewystarczający zbadał kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego – w zakresie skuteczności doręczenia Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej", gdyż "(...) nie odniósł się w żaden sposób do kwestii obowiązku ustalenia i dokumentowania przez doręczyciela osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i braku na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej odciska stempla firmowego skarżącej spółki oraz braku na informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie Pani M.M. do odbioru tej przesyłki". Zarzut braku należytego zbadania dotyczył także "kwestii instrumentalności prowadzenia postępowania karnoskarbowego" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację zauważa, że sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany w uzasadnieniu wyroku do oceny wszystkich jednostkowych uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania, w oderwaniu przede wszystkim od całokształtu rozpatrywanego problemu prawnego, w tym także wypowiedzi organu, której w uzasadnieniu wyroku nie ma potrzeby w całości powtarzać. Wystarczające jest aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień, które – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Możliwe jest zbiorcze (problemowe) odniesienie się do zarzutów skargi zamiast ich osobnego omawiania. Przede wszystkim istotne jest jednak to, czy w sprawie dokonano prawidłowej oceny istotnych okoliczności oraz przepisów znajdujących zastosowanie, nie zaś czy formalnie odniesiono się z osobna do każdego z zarzutów i twierdzeń strony (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r., sygn. akt II GSK 1129/25; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). 4.4. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu. Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że czynności wykazane na zakwestionowanych w fakturach VAT wystawionych przez B. i H. Sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty" jednoznacznie podał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia w poszczególnych kwestiach spornych. Zwracając uwagę na to, że w warstwie procesowej rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna ocena zebranych dowodów przedstawił na jakich dowodach oparte były ustalenia, że faktury wystawione przez B. oraz H. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceniono także argumentację przedstawioną przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z 21 września 2022 r., odwołującą się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe oraz rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego oraz zarzut, że "M.M. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki". Oceniono także obszernie zarzut instrumentalności prowadzenia postępowania karnoskarbowego. To że w skardze kasacyjnej nie zgodzoną się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji nie mogło być skuteczną podstawą naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.5. Nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jaki wpływ te naruszenia miały na wynik sprawy, przypomnieć należy, że art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją (tak, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 712/23, dostępny w CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Podkreślić należy, że w orzecznictwie wyjaśniono, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 – dostępny w CBOSA). 4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zarzutach oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego czy wyjaśniającego w zakresie okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności nie przeprowadzono postępowania reklamacyjnego w zakresie doręczenie tej przesyłki. Argumentowano także, że z uwagi na brak stempla firmowego oraz brak informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki, dokument ten nie został sporządzony "w przepisanej formie" w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i ponieważ nie ma mocy dokumentu urzędowego nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone. Zarzuty kasacyjnej opierały się także na twierdzeniu, że w świetle przepisów art. 151 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 17 i art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo Pocztowe oraz § 21 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, że "M.M. nie była osobą upoważnioną i uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki" a "zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie nie zostało wypełnione zgodnie z przepisami prawa", gdyż nie zawierało informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie danej osoby do odbioru przesyłki w imieniu skarżącej spółki. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty stwierdza, że wbrew tym zarzutom nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego dotycząca skuteczności doręczenia skarżącej spółce zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia biegu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzję. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wynika, że nie kwestionowano w niej, że M.M. była pracownikiem skarżącej spółki i że odebrała w siedzibie skarżącej spółki przesyłkę pocztową zawierającą zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 17 i art. 37 ustawy – Prawo Pocztowe oraz § 21 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego nie dawały w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Chybione były bowiem zarzuty, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego czy wyjaśniającego w zakresie okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, nie przeprowadzono postępowania reklamacyjnego w zakresie doręczenie tej przesyłki. Nie obalono skutecznie domniemania, że M.M., obierając – jako pracownik skarżącej spółki – przesyłkę pocztową zawierającą zawiadomienie, była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem to rzeczą skarżącej spółki było wykazanie, że M.M. – odbierając przesyłkę pocztową jako jej pracownik – nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.8. Z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że gdy adresatem pisma jest osoba prawna doręczanie pism dokonywane jest do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i następuje w miejscach wskazanych w tym przepisie. Zakres występującego na gruncie tego przepisu pojęcia "osoby upoważnionej" jest sprawą wewnętrzna, organizacyjną spółki i możliwe jest oparcie się na domniemaniu, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji, jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Upoważnienie nie musi być przy tym wyraźne, może to być także dorozumiana zgoda na odbieranie korespondencji w przypadku nieobecności adresata. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w miejscu siedziby spółki i wyraźnie nie oświadczyła doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można skutecznie twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1702/07, z 8 grudnia 2023r., sygn. akt III FSK 1354/21 z 11 września 2025 r., sygn. akt I FSK 393/25 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 165/18, dostępne w CBOSA). 4.9. Nie powinno budzić wątpliwości, że "obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, aby doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe". Dlatego też doręczający jednostce organizacyjnej pismo nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego" z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 40/04). W świetle powyższego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena skuteczności doręczenia skarżącej spółce zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej była prawidłowa i akceptuje ją także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.10. Bezzasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego" w kontekście zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących "instrumentalnego" wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego zauważa, że ocena przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Istotne jest przy tym, że hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21 oraz w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w CBOSA). 4.11. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że wystąpiły w niej "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było formą nadużycia prawa przez organ podatkowy, gdyż miało charakter "instrumentalny", skoro postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Pozwalało przyjąć, że organ finansowy postępowania przygotowawczego posiadał materiał dowodowy na tyle spójny i obszerny, że uzasadniało to podejrzenie popełnienia czynów zabronionych. Argumentacja przedstawiona w pkt 2.2.6.6. uzasadnienia skargi – poza obszernie przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych – skupiała się twierdzeniach, że "(...) z akt sprawy nie wynikało, aby doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego przed datą wydania skarżonej decyzji" oraz że "zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa formalnie trwało w dacie wydawania skarżonej decyzji". Podniesiono także, że organy podatkowe winny były zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu skarżącej Spółki jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, gdyż "(...) wręcz można było mieć pewność co do przedawnienia karalności". 4.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w ich uzasadnieniu nie odniesiono się do istotnych z punktu widzenia "instrumentalnego" wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu postępowania karnego skarbowego (str. 7 – 10). W szczególności nie kwestionowano, że w sprawie karnej skarbowej postawiono zarzuty Prezesowi skarżącej spółki i że przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz, że w latach 2019 – 2020, w toku postępowania karnoskarbowego przesłuchiwano świadków oraz że zwrócono się o informacje do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. Zwrócono się także do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowych polegających na przesłuchaniu w charakterze świadka P.K. 4.13. Nie były także zasadne zarzuty, w których podniesiono, że postępowanie karnoskarbowe było w sposób "sztuczny" przedłużane i że "(...) wręcz można było mieć pewność co do przedawnienia karalności", a tym samy, że doszło do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia i prowadzenia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...)". Wprawdzie we wspomnianej wyżej uchwale przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, to jednak nie oznacza to, że sąd administracyjny ma przejąć kontrolę nad legalnością wszczynania i prowadzenia postępowań karnych skarbowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt: I FSK 2619/21, I FSK 2620/21 i I FSK 85/22; dostępne w CBOSA). 4.14. Ponadto błędnie w skardze kasacyjnej przyjęto, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego "miało miejsce odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r.". Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu skarżącej spółki, że wynikało, że był on podejrzany o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy polegającego na tym, że działając wbrew określonym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez B. oraz H. sp. z o.o. co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji doprowadziło do obowiązku zapłaty podatku w łącznej kwocie 147.507,75 zł. W czasie popełnienia zarzucanego czynu kwalifikowanego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 k.k.s. tj. w 2013 r. przestępstwo było zagrożone karą do 240 stawek dziennych grzywny. Zatem podstawowy termin przedawnienia karalności wynosił 5 lat, jednakże spełniony został warunek z art. 44 § 5 k.k.s., gdyż w okresie przewidzianym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. wszczęto postępowanie przeciwko osobie (ad personam). Wówczas przedawnienie takiego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia pięcioletniego okresu przedawnienia. O ile w rozpoznawanej sprawie – mając na uwadze przyjętą kwalifikację z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 k.k.s. – można było przyjąć, że termin upływu karalność czynów obejmujących 2013 r. upływał po 5 latach, czyli wraz z końcem 2018 r., to jednak z uwagi na treść art. 44 § 5 k.k.s., przedawnienie ustało z końcem 2023 r. Natomiast w przypadku czynów obejmujących grudzień 2013 r. przedawnienie ustało z końcem 2024 r. Zarzut skargi kasacyjnej ponieważ "dniem 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. upływał termin przedawnienia karalności niezwłocznie po tej dacie, należało zakończyć postępowanie karno-skarbowe i zawiadomić Podatnika, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c ustawa Ordynacja podatkowa in fine, o dalszym biegu terminu przedawnienia" był zatem bezzasadny. 4.15. Poddając ocenie argumentację skargi kasacyjnej o zamierzonym "przedłużaniu postępowania karnegoskarbowego", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji – powołując się na pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r. , sygn. akt I SA/Rz 189/22, publ. CBOSA) – trafnie zwrócił uwagę na to, że w czasowe niepodejmowanie czynności procesowych, czy nawet zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej i jej sądowoadministracyjnej kontroli, a więc też niewniesienie aktu oskarżenia do sądu w sprawie karnej samo w sobie nie mogą być kwalifikowane, jako okoliczności przemawiające za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Stanowisko przyjęte w tym wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1620/22, dostępny w CBOSA). 4.16. Poddając ocenie pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie została w nich skutecznie podważona przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wynik ustaleń, z których wynikało, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, których wystawcami były: B. (łącznie 59 faktur) oraz H. Sp. z o.o. (łącznie 22 faktury) nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności tych kontrahentów. Zarzucając w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej naruszenie art. 151 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazano w lit. f – h na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez "błędne ustalenie stanu faktycznego" oraz na "przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Natomiast w lit. j tego zarzutu podniesiono naruszenie art. 121, art. 123 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z dyrektywą Rady 2006/112/WE oraz naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. 4.17. W uzasadnieniu powyższych zarzutów (pkt 2.2.7.) ograniczono się w pierwszej kolejności do próby wykazania, że organy podatkowe nie udowodniły, że "(...) w dniu zawierania transakcji skarżąca spółka wiedziała, iż jego kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można jej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania jego kontrahenta" (str. 28 – 29 uzasadnienia). Podniesiono także, że pomimo tego, że organy podatkowe przyjęły, że kluczowym dowodem w niniejszej sprawie była znajdująca się w aktach sprawy decyzja wydana przez organ podatkowy na rzecz B., to jednak "akta sprawy nie zawierają dokumentu, który potwierdzałby w sposób jednoznaczny, iż decyzja wydana na rzecz B. została skutecznie doręczana". Argumentowano także, że regulowanie płatności gotówką przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahentów "(...) sama w sobie nie jest niczym zaskakującym i nie może budzić wątpliwości" i że "strona działała w dobrej wierze", bowiem "(...) sam fakt regulowania należności w tej formie nie jest zabroniony i choć staje się coraz rzadszy w obrocie gospodarczym, sam w sobie, nie może być oceniony negatywnie. 4.18. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty i argumentację przedstawioną w ich uzasadnieniu, stwierdza, że miały one charakter ogólny i nie wykazano w nich skutecznie na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnienia, w sposób konkretny, w czym upatrywano uchybienia tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na brak kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego (co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionej w nim argumentacji nie wynika, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie wskazano jakie dowody należało w sprawie przeprowadzić. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22; dostępny w CBOSA). 4.19. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanej w sprawie kontrahenta skarżącego, jako dokumentu urzędowego przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA). W związku z tym, co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że zarówno toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – podważyłyby moc dowodową wydanej wobec kontrahenta skarżącego decyzji podatkowej oraz prawidłowość przyjętej w tych decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących karuzelowego obrotu towarem przez kontrahenta. 4.20. Podobnie ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Podkreślenia wymaga, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA). 4.21. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej rozwinięty w pkt 2.2.8. uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121, art. 123 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że w swoich decyzjach organy podatkowe odwołały się (wręcz powieliły fragmenty) do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z 22 czerwca 2017 r., gdy tymczasem skarżąca spółka nie miała możliwości zapoznania się z treścią dokumentów dowodów) wskazanych w tej decyzji, które były podstawą opisanych ustaleń faktycznych. Tymczasem "(...) organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, winny włączyć do akt sprawy wszystkie dowody wskazane w tej decyzji i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji". Według skarżącej spółki brak w aktach sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innym postępowaniu (które to ustalenia Dyrektor IAS przyjął jako własne), oznaczało, że "(...) pozbawiono skarżącą spółkę prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę tych ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej". 4.22. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższy zarzut oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację stwierdza, że nie dawała ona podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W pkt 55 omawianego wyroku Trybunał zaznaczył, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i – powołując się na wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 – przyjął, że w ramach procedury kontroli podatkowej, ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Trybunał podkreślił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Dopuszczalne jest zatem włączenie do akt postępowania istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy części protokołów oraz innych informacji i dowodów zebranych z postępowań wobec podmiotów trzecich, z zastrzeżeniem, że strona ma możliwość zapoznania się z tak włączonymi dowodami. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 123 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zasadnie przyjął, że w świetle wyroku w sprawie C-189/18 organy podatkowe nie miały obowiązku włączania do akt sprawy "wszystkich" dowodów będących podstawą do wydania decyzji na kontrahenta i że wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji znajdowały się w aktach sprawy, a skarżąca spółka miała nieograniczony dostęp do tych akt. 4.23. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze a "sam fakt regulowania należności w tej formie nie jest zabroniony i choć staje się coraz rzadszy w obrocie gospodarczym, sam w sobie, nie może być oceniony negatywnie". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej "gotówkowa" forma płatności (w znacznych kwotach) nie przemawia na rzecz tezy o istnieniu dobrej wiary podatnika, zwłaszcza mając na uwadze brak jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami) na okoliczność transakcji z podmiotem figurującym w fakturze jako dostawca towarów lub usługodawca. Zwracano na to uwagę w orzecznictwie wskazując, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15 i liczne orzeczenia późniejsze – dostępne w CBOSA). 4.24. W nawiązaniu do fragmentarycznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powyższym zakresie odnotować należy, że standard "należytej staranności" przy odliczeniu podatku naliczonego powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach oraz płatności "gotówką" za te usługi (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA). 4.25. W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do jednoznacznego wniosku, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.26. Wobec nieskutecznego zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z których wynikało, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. i H. Sp. z o.o. dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty oraz że w relacjach z tymi kontrahentami nie działała "w dobrej wierze", bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.27. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 26