I FSK 941/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 727/19 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 29 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 727/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.Z. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 lipca 2019 r., nr 1001-IOV3.4103.12.2018.32.U07.AMI UNP: 1001-19-078936 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał była prawidłowość rozliczenia podatkowego Podatnika, związana z dopuszczalnością odliczenia przez niego naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie określono Stronie podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu organów podatkowych Skarżący wystawił dwóm swoim kontrahentom faktury niedokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych mu przez A., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (chodziło o wykonanie oświetlenia scenicznego na 2 scenach festiwalu, backline, zabezpieczenia imprezy [...], a także obsługę imprez w [...]). Jeżeli zaś chodzi o kwestię wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organy podatkowe przyjęły, że w 2014 r. Podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży wystawione na rzecz firm: L., E. Dokumentowały one usługi realizowane podczas obsługi festiwalu [...] Te zaś nie miały miejsca. Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji zaaprobował zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Szczegółowa argumentacja w tym względzie została zawarta w uzasadnieniu jego judykatu. Referując jedynie w niezbędnym zakresie zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego warto wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że jeżeli chodzi o materię podatku naliczonego prac nie zrealizował sam kontrahent Podatnika – A.M. (A.). Także żaden ze wskazanych przez niego podwykonawców nie potwierdził wykonania zakwestionowanych usług na jego rzecz. Jednocześnie A.M. nie przedstawił dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić treść jego zeznań, a tym samym zaprzeczyć oświadczeniom złożonym przez rzekomych podwykonawców. Istotne jest również, że wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 108/19 WSA w Łodzi oddalił skargę A.M. na skierowaną do niego decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Dotyczyła ona między innymi nierzetelności faktur z tytułu wykonania prac zleconych przez Podatnika, to jest faktur, na podstawie których Skarżący odliczał podatek naliczony, co w rozpoznawanej sprawie zakwestionowały organy podatkowe. Referując przedstawioną kwestię, dla porządku warto dodać, że wskazany judykat ma już walor prawomocności, ponieważ na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/19 skarga kasacyjna A.M. została oddalona. Jeżeli zaś chodzi o problem tzw. "pustych faktur" wystawianych przez Stronę A.S. i M.F. podniesiono m.in., że usługi, jakie Podatnik miał świadczyć na rzecz tych kontrahentów podczas festiwalu [...] nie zostały nigdy sprzedane przez A.S. i M.F. organizatorom tego wydarzenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Skarżący wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona z powodu rażącego oraz istotnego naruszenia przepisów w wymienionych w pkt 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11 skargi kasacyjnej; 2) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Według Podatnika doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez Organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p). Obraza wskazanych przepisów przez organy podatkowe miała zaś nastąpić w wyniku błędnej oceny oraz przyjęcia wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak podniesiono, doszło do tego w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, co prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie dowiodły fikcyjności transakcji; 3) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art, 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 188 tej ustawy. Według Skarżącego miało to miejsce wobec braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, istotnego dla wyjaśnienia sprawy w szczególności poprzez pominięcie dowodów zgłaszanych w postępowaniu podatkowym, a także odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów; 4) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. Jak wskazał Skarżący, nastąpiło to ponieważ nie rozpatrzono całości materiału dowodowego oraz przyjęto wadliwe oceny i wnioski płynące z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności wynikające z zeznań świadków; 5) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 129 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W tym kontekście podkreślono, że organy nie wyjaśniły i nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy a także naruszyły wskazane wcześniej przepisy na skutek licznych zaniechań procesowych. Polegały one na odrzuceniu wniosków dowodowych, uniemożliwieniu zaskarżenia stanowiska organu podatkowego co do zasadności postanowienia w tym przedmiocie, naruszeniu zasady jawności, zasady pisemności, zasady zaufania oraz działania na podstawie przepisów prawa; 6) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 191 O.p. poprzez uznanie umów zawartych przez Podatnika jako pozornych. Tymczasem podczas kontroli podatkowej, a także w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie prowadził czynności mających na celu badanie umów lub też ich podważenie; 7) art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wskazując na powołane przepisy wytknięto decyzji braki w jej uzasadnieniu w zakresie przesłuchań świadków oraz – jak to ujęto - odpowiedzi na rozbieżności pomiędzy złożonymi zeznaniami a materiałami źródłowymi; 8) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W przekonaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do kwestionowanych przez podatnika naruszeń art. 199 O.p. Sąd I instancji zaakceptował zaś to uchybienie; 9) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, art. 138a § 1 oraz art. 138e O.p. – poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem Strony błędem Sądu I instancji było uznanie, że okres przedawnienia terminu do wszczęcia postępowania nie został przekroczony w sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania zostało jej doręczone z pominięciem ustanowionego pełnomocnika; 10) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności w szczególności przyjęcie wadliwego stanu faktycznego w którym Sąd pominął fakt wadliwego pouczenia Skarżącego o wyrażeniu zgody na przesłuchanie; 11) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zaaprobowania przez organy podatkowe pełnomocnictwa przedłożonego w kontroli podatkowej jako pełnomocnictwa również do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście podkreślono pewną niekonsekwencję w działaniu organu podatkowego, który wszczynając postępowanie podatkowe nie honorował pełnomocnictwa udzielonego reprezentantowi Strony w trakcie kontroli podatkowej. Następnie jednak, podczas toczącego się postępowania, po interwencji pełnomocnika zaaprobował jednak pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem Podatnika powinno to zobligować Sąd I instancji do wypowiedzenia się w uzasadnieniu wyroku co do ważności pełnomocnictwa złożonego w kontroli. Jednocześnie Skarżący nie zgodził się z tezą o konieczności przedstawienia nowego pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej ponieważ organ zaaprobował to, które złożono w trakcie kontroli. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.; 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Według Strony doszło do tego poprzez zaakceptowanie niezgodnego z prawem zapatrywania, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur prawidłowo dokumentujących usługi zakupione od wykonawców; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez zaakceptowanie niezgodnego z prawem zastosowania przepisu do transakcji dokonanych przez Stronę, uznanych za czynności, które nie miały miejsca. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zwrócił się on o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). Jednocześnie, jeżeli chodzi o treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, należy wyartykułować wskazanie poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie czynienie tego w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była legalność zastosowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy późniejszej aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość (brak faktury lub brak towaru albo usługi), bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Z kolei art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a Sąd I instancji trafnie przyjął, iż udział Strony w spornych transakcjach był wyłącznie fakturowy. Tym samym jej kontrahent (A.) nie wykonał świadczeń dokumentowanych tego szczególnego rodzaju rachunkami. Wspomniany podmiot zeznał, że powierzone mu zadania realizował korzystając z usług podwykonawców. Żaden z tych przedsiębiorców nie potwierdził jednak swojej kooperacji z A.M. (por. s. 7 – 8 decyzji Organu odwoławczego). W tej sytuacji nie sposób było dać wiary zapewnieniom Skarżącego zawartym w jego zeznaniach, że sporne usługi na jego rzecz rzeczywiście zostały wykonane. W dodatku – i także tej okoliczności orzekając w przedmiotowej sprawie nie sposób ignorować – brak świadczeń A. na rzecz Strony został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 108/19. Zapatrywanie wyrażone w tym judykacie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2238/19). Jeżeli zaś chodzi o materię wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podmioty które miały nabywać usługi od Skarżącego nie wykorzystywały ich w swojej działalności. Nie wykonywały one bowiem na rzecz organizatora imprezy masowej – [...] zadań, dla których wsparciem miałyby być świadczenia uzyskiwane od Skarżącego. Dlatego trafnie Sąd I instancji przyjął, że Strona wystawiała tzw. puste faktury. Nie sposób też pominąć okoliczności, że formułując swoje zarzuty kasacyjne Podatnik nie nawiązał do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii obrazy regulacji procesowej przez Sąd I instancji, podnoszonej w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego godzi się podkreślić kilka okoliczności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte w ten sposób, że postanowienie w tym przedmiocie doręczono podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo szczególne udzielone reprezentantowi Strony w trakcie kontroli podatkowej nie rozciągało się bowiem na postępowanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, 12 czerwca 2017 r. Podatnik udzielił P. S. pełnomocnictwa szczególnego do: 1) reprezentowania mocodawcy w toku kontroli podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., w tym składania pism procesowych, wniosków, zażaleń oraz zastrzeżeń; 2) reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., w tym składania pism procesowych, skarg, wniosków, zażaleń oraz odwołań – przed organami podatkowymi I i II instancji. Dokument ten wpłynął do NUS 14 czerwca 2017 r. W tym czasie ponad wszelką wątpliwość nie toczyło się postępowanie podatkowe, natomiast trwała kontrola podatkowa. Do wszczęcia postępowania podatkowego doszło bowiem na podstawie postanowienia z 24 października 2017 r. Okoliczność ta ma znaczenie o tyle, że w myśl art. 138e § 1 O.p. (w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym od 1 marca 2017 r.) pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z kolei w myśl art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Tym samym pełnomocnictwo szczególne, dotycząc sprawy podatkowej, jest składane do akt sprawy. W tym kontekście normatywnym niezwykle istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (Lex nr 3340571). Wskazano tam, że "użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.". Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy nie może być wątpliwości co do tego, że w chwili wszczynania postępowania podatkowego pełnomocnictwo szczególne udzielone reprezentantowi Strony nie było złożone do akt sprawy w konkretnym postępowaniu podatkowym. Dlatego trafnie NUS doręczył postanowienie, mocą którego zainicjowano postępowanie podatkowe nie pełnomocnikowi Skarżącego, ale samej Stronie. Tym samym postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo i nie został naruszony sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Jeżeli chodzi o czynności procesowe podejmowane w trakcie tej procedury, nie ma wątpliwości co do ich prawidłowości. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały udziału Podatnika w organizacji [...]. Zaprzeczano natomiast aktywności kontrahenta tego podmiotu (A.) podczas tej imprezy masowej – byciu przez ten podmiot podwykonawcą Skarżącego, świadczącym usługi na jego rzecz. Dlatego bez znaczenia dla sprawy pozostawały wszelkie dowody, w których eksponowano obecność i aktywność Strony podczas wskazanego przedsięwzięcia. Istotne było natomiast to (i tę okoliczność wykazano w postępowaniu podatkowym), że A.M. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. To właśnie pozwoliło zanegować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, iż negując potrzebę przeprowadzonych określonych dowodów organ podatkowy nie wydał stosownego postanowienia. Jak wynika z art 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jeżeli zaś dojdzie do tej akceptacji, do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę okoliczność przez wzgląd na zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.8. Analizując protokół przesłuchania Skarżącego łatwo zauważyć, że brak w nim potwierdzenia, że do wskazanego podmiotu skierowano jasne zapytanie o to, czy wyraża zgodę na składanie zeznań w charakterze strony. Takiej informacji brak jest bowiem na pierwszej stronie protokołu, czyli tam, gdzie organ podatkowy kieruje do przesłuchiwanego pouczenia, wymagane przepisami Ordynacji podatkowej (o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie), a strona potwierdza fakt przekazania jej stosownego powiadomienia. Tymczasem jeżeli strona nie wyraża zgody na bycie przesłuchiwaną nie ma sensu informowanie jej o możliwości odmowy odpowiedzi na pytanie czy o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie informacja o zgodzie Skarżącego na składanie zeznań pojawia się dopiero na drugiej stronie protokołu i jest ukształtowana jako element zeznania tego podmiotu. Takie działanie NUS budzi zastrzeżenia i w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie kwestię tę wyartykułowano w skardze kasacyjnej. Organ podatkowy demokratycznego państwa prawnego nie powinien bowiem w zawoalowany sposób przekazywać przesłuchiwanemu treści art. 199 O.p., ukrywając w istocie przed tym podmiotem, że to od jego zgody zależy czy do przesłuchania w ogóle dojdzie. Wskazane uchybienie procesowe nie mogło jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, w którym nie dostrzeżono zaistniałej nieprawidłowości. Taki efekt może wywołać jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach przedmiotowej sprawy tak zaś nie było. Zeznania Strony nie doprowadziły bowiem do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia najpierw organów podatkowych, a następnie Sądu I instancji. Decydujące znaczenie w tym względzie miały natomiast inne dowody (w szczególności oświadczenia rzekomych podwykonawców A., czy fakt że także odliczanie podatku naliczonego przez ten podmiot zostało skutecznie zanegowane przez administrację podatkową). Nie doszło więc do "samooskarżenia się" przez Podatnika, które by pogorszyło jego sytuacje procesową i skutkowało niekorzystnym dla niego orzeczeniem. Na koniec godzi się zauważyć, że wbrew enuncjacjom Skarżącego, odnosząc się do umów zawartych przez ten podmiot z L., E., organy podatkowe, a także Sąd I instancji nie artykułowali pozorności tych czynności, wymagającej jej udowadniania. Podnoszono natomiast, że przedstawione porozumienia mają jedynie uprawdopodabniać dokonanie transakcji, które nie miały miejsca (szczegółowa argumentacja w tym zakresie został przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji). W ten sposób uzasadniano zaś wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem Skarżący, formułując zarzuty kasacyjne nie wytykał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu obrazy wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy nie znalazły potwierdzenia tezy sformułowane w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka - Medek