I FSK 1098/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 22/22 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2021 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 22/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej WSA, sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy S. (dalej Skarżąca, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. (ww. wyrok opublikowany został w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez WSA, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Skarżącą na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego w momencie ich ponoszenia; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a i ust. 2d u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez WSA, że od wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie Skarżącej nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz częściowe, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2d u.p.t.u.; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 91 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem przez WSA, że w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu sportowego, Skarżąca będzie miała prawo do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego nabytych towarów i usług na modernizację stadionu, podczas gdy w sprawie nie wystąpiła ani nie wystąpi zmiana przeznaczenia stadionu, gdyż zamiar Skarżącej w zakresie wydzierżawienia stadionu nie uległ zmianie w żadnym momencie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotną kwestią w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną Gminy jest to, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego, ocenionego przez sąd pierwszej instancji za ustalony prawidłowo i niekwestionowanego poprzez odpowiednie zarzuty skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał właściwego procesu subsumpcji stwierdzając, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na remont i utrzymanie stadionu sportowego oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na remont i utrzymanie świetlic wiejskich. W pierwszym oraz drugim zarzucie Gmina podniosła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika więc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje gdy dany wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Jak wynika z niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, który sąd pierwszej instancji ocenił jako ustalony prawidłowo przez organ, w styczniu 2017 r. stadion nie służył działalności gospodarczej Gminy, nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli Gmina się z tym ustaleniem faktycznym nie zgadzała, to powinna podnieść odpowiedni zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający na celu zakwestionowanie prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, czego nie uczyniła. Tymczasem wobec powyższego ustalenia faktycznego sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro stadion nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Gminy, to wydatki na jego remont i utrzymanie również pozostają bez związku z tą działalnością gospodarczą. Wobec tego niezasadny okazał się pierwszy z powołanych przez Gminę w skardze kasacyjnej zarzutów, naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez WSA, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Skarżącą na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego w momencie ich ponoszenia. Odnosząc się z kolei do świetlicy wiejskiej, sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu faktycznym organu, że przedmiotowe świetlice w styczniu 2017 r. służyły Gminie zarówno w działalności gospodarczej (do opłatnego najmu) jak i również do działalności Gminy jako organu władzy publicznej (nieodpłatnie prowadzone są w nich warsztaty dla dzieci i młodzieży oraz spotkania okolicznościowe mieszkańców tj. służyły okoliczności niepodlegającej opodatkowaniu). I znów Gmina nie podniosła w podstawach kasacyjnych naruszenia odpowiednich przepisów postępowania celem podważenia wyżej wymienionej okoliczności faktycznej. Zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że w takim stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a w zw. z art. 2d u.p.t.u. tj. podatnik ma prawo do jedynie częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w tych przepisach. W związku z tym nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a i ust. 2d u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez WSA, że od wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz częściowe, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2d u.p.t.u. Z podobnych jak powyższe przyczyn niezasadny okazał się ostatni z postawionych zarzutów tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 91 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem przez WSA, że w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu sportowego, Skarżąca będzie miało prawo do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług na modernizację stadionu, podczas gdy w sprawie nie wystąpiła ani nie wystąpi zmiana przeznaczenia stadionu, gdyż zamiar Skarżącej w zakresie wydzierżawienia stadionu nie uległ zmianie w żadnym momencie. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ, ocenionych przez sąd pierwszej instancji za ustalone prawidłowe. Jednym z takich ustaleń faktycznych jest to, że Gmina w spornym okresie nie wykorzystywała stadionu do czynności opodatkowanych. Powyższe przemawia za niezasadnością zarzutu. Mając powyższe na względzie, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna Gminy została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a Na zasądzoną od Skarżącej na rzecz organu kwotę 3600 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).