I FSK 934/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 196/17 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r., nr 0201-PT3.4213.116.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 196/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż O. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), która w okresie objętym kontrolą prowadzić miała działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwami i produktami pochodnymi, nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów (i usług), a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. W swoich decyzjach organy podatkowe przedstawiły schematy ujawnionych łańcuchów obrotu, a także charakterystyki i ustalenia odnośnie podmiotów uczestniczących w poszczególnych łańcuchach. W tych ramach ustalono, że łańcuchy zidentyfikowane poprzez wystawianie kolejnych faktur VAT, mających dotyczyć tego samego towaru, zapoczątkowywały podmioty, które nie rozliczyły podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, a mianowicie M. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Stanowisko organów potwierdza ocena wyjaśnień i zeznań prezesa zarządu skarżącej, z których zasadniczo wynika, że nie orientował się on co do istotnych, a jednocześnie podstawowych aspektów działalności spółki, natomiast głównym jego zadaniem było wystawianie faktur VAT. W ocenie Sądu, wynikający z protokołów przesłuchania prezesa spółki stan jego świadomości na temat czynności prawnych i faktycznych podejmowanych w ramach i w związku z obrotem paliwem wyklucza uznanie, że w rzeczywistości jako reprezentant spółki prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Analiza tych zeznań pokazuje, że głównym jego zajęciem było wystawianie, względnie podpisywanie wystawionych przez inne osoby faktur, zaś wiedza na temat praktyki obrotu gospodarczego i związanych z tym obowiązków publicznoprawnych miała charakter wiedzy zasłyszanej. Konstatacja ta w połączeniu z ustaleniami dotyczącymi pozornego charakteru działalności wymienionych wcześniej podmiotów uzasadniały stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonej decyzji, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Końcowo Sąd uznał, iż wobec nie dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozliczeniu za kontrolowany okres nie wystąpił podatek należny, a w konsekwencji nie powstało również prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponieważ spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku, b) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez pominięcie, że dostawy dokonywane przez skarżącą miały charakter transakcji łańcuchowych, c) art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie, że podmioty sprzedające skarżącej paliwo złożyły kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, 2. przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć na wynik sprawy: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) - przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących pozostawania przez skarżącą w dobrej wierze, zarzutu braku dowodów pozwalających na odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, a także zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej merytorycznej oceny należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przypomnienie powyższych zasad, gdyż rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna nie realizuje w pełni ustawowych wymogów z powodu wadliwego lub niepełnego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a także z powodu braku ich prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obraza przepisu prawa materialnego może mieć miejsce poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa skarżący kasacyjnie winien wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Z kolei stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa skarżący kasacyjnie powinien wskazać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa. Nie może zostać uznane za prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia określonych przepisów traktowanych przez stronę skarżącą kasacyjnie jako przepisy prawa materialnego bez wskazania, czy naruszenie konkretnego przepisu polegało na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu, a także które z poszczególnych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że chodzi o jego zastosowanie, jednak zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Uzasadniając zarzut naruszenia całej grupy przepisów prawa materialnego przytoczono treść dwóch z nich, określono co stanowi istotę dostawy towarów (z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych), aby w konkluzji stwierdzić, iż "Zdaniem Spółki z materiału dowodowego wynika, że transakcje faktycznie miały miejsce, że skarżąca nabyła i sprzedała dalszym kontrahentom olej napędowy. Żaden z podmiotów, które organ I instancji ustalił jako odbiorców oleju napędowego w okresie objętym kontrolą nie stwierdził, że do transakcji nie doszło, zatem oczywistym jest, że skarżąca dostarczyła swoim odbiorcom paliwo (art. 5 ustawy o VAT) przenosząc prawo do rozporządzania nim jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT), dokumentowała te zdarzenia fakturami VAT i otrzymywała za to zapłatę" (str. 7 skargi kasacyjnej). Wskazany sposób formułowania zarzutów oraz brak rzeczowej argumentacji te zarzuty wspierającej powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny, pozostając w zgodzie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Na podobne problemy Sąd kasacyjny natrafił badając zarzuty naruszenia prawa procesowego. W pierwszym z nich zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) – bez wskazania o jaki akt prawny chodzi. Dopiero z treści uzasadnienia wynika, iż prawdopodobnie chodzi o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czy świadczy akapit, z którego wynika, iż "Zważywszy na wskazywane przez O. sp. z o.o. powyższe istotne uchybienia popełnione przez organy na etapie postępowania podatkowego, stanowisko Sądu aprobujące poczynione przez organy ustalenia, narusza przepis art. 134 § 1p.p.s.a., ale także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a także zasadę in dubio pro tributario" (str. 8 skargi kasacyjnej). W dalszej treści uzasadnienia zarzutów proceduralnych wskazano według jakich zasad powinno być prowadzone postępowanie podatkowe (zasada prawdy obiektywnej, zasada wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zasada swobodnej oceny dowodów), aby stwierdzić, iż "Pomimo tego, że organy podatkowe obu instancji uchybiły tym zasadom, na co skarżąca wskazywała w postępowaniu odwoławczym, ale także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd ten dokonał nienależytej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, a także Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu" (str. 8 skargi kasacyjnej). Brak jest wskazania w czym konkretnie przejawiało się naruszenie wskazanych zasad przez organy podatkowe, jakich czynności dowodowych zaniechano, które dowody i z jakich powodów błędnie oceniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przewija się argument, iż kontrahenci skarżącej nie kwestionowali faktu dostawy paliwa, a skoro tak, to dostawcą tego towaru była skarżącą spółka. Jest to daleko idące uproszczenie, które nie znajduje poparcia w materiale dowodowym niniejszej sprawy, którego nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej z uwagi na ogólnikowość ich uzasadnienia. Na poparcie twierdzeń o rzeczywistym charakterze dostaw na rzecz skarżącej podnoszone jest, iż "wszystkie spółki wymienione w skarżonej decyzji, a sprzedające na rzecz O. sp. z o.o. paliwo tj. S. sp. z o.o. z siedzibą w K., R. sp. z o.o. z siedzibą w W. i A. sp. z o.o. z siedzibą w W. widniały w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną – zgodnie z treścią art. 105c ustawy o VAT" (str. 11 skargi kasacyjnej). Odnotować należy, iż do kwestii tej odniósł się już Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "bezprzedmiotowe jest roztrząsanie, czy fakt zapłaty kaucji gwarancyjnej przez poszczególne firmy wystawiające na rzecz skarżącej faktury, mógł, czy nie mógł, powodować po stronie podatnika istnienie dobrej wiary. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, ten element podlega badaniu jedynie w razie realności dostaw." (str. 8 zaskarżonego wyroku). Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na brak rzeczowej argumentacji mającej na celu podważenie ustaleń stanu faktycznego sprawy i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być również skuteczny drugi zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który zdaniem strony skarżącej naruszono przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących pozostawania przez skarżącą w dobrej wierze, zarzutu braku dowodów pozwalających na odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, a także zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia. Ponadto wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za pośrednictwem tego zarzutu skarżąca w istocie dąży właśnie do podważenia przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego. Ponadto, podobnie jak wcześniej oceniane zarzuty, również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w sposób wyczerpujący uzasadniony, co również z tego powodu czyni go nieskutecznym. Wobec stwierdzonej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk