I FSK 933/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA1.4033.32.2022.EU w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA1.4033.32.2022.EU, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B.sp. k. z siedzibą w W. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym) z 30 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA1.4033.32.2022.EU w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Należy zauważyć, że zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było drugim już nieprawomocnym rozstrzygnięciem sądowym, wydanym w odniesieniu do Podatnika w sprawie modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Cały spór (najpierw prowadzony w płaszczyźnie postępowania podatkowego, a następnie – po zaskarżaniu postanowienia ostatecznego – przeniesiony przed sądy administracyjne) rozpoczął się od wydania przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) postanowienia, w którym termin zwrotu Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za maj 2020 r. został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Po zaaprobowaniu tego rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy oraz po oddaleniu skargi na postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1775/21), na skutek wniesionej skargi kasacyjnej sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten zaś uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie Organu II instancji (por. wyrok z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 366/22). Czyniąc to, Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprawa trafiła do Organu odwoławczego, który ponownie rozpatrując zażalenie, postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu I instancji z 14 stycznia 2021 r. Jak wiadomo, rozstrzygnięcie to zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku poddanym kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracynym oddalił skargę na postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji odwołał się do argumentacji administracji podatkowej, wyartykułowanej w uzasadnieniu orzeczenia Organu odwoławczego, uzasadniającej konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Jak podniesiono, wspomniany podmiot wyraził zasadniczą wątpliwość czy Strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy Spółka B. Ltd, posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie, a nie na terenie kraju. Podniesiono też, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące kontrahenta Strony. Nie rozwiewają one jednak wątpliwości organu, ale je wzmacniają. Podczas kontroli na Malcie ustalono bowiem, że w B. jest zatrudnionych trzech pracowników, podczas gdy krajowe grono dostawców usług do B. Ltd. jest dużo większe. Organ rozważa więc, czy ta nikła liczba pracowników na Malcie i zakres ich czynności uzasadniają przypuszczenie, że ich zatrudnienie mogło być jedynie próbą uwiarygodnienia posiadania na Malcie rzeczywistej siedziby. Wątpliwość organów dotyczy więc tego, czy Strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy B. Ltd, posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie. Na to nakładają się wątpliwości dotyczące bardzo ogólnego opisu usług niematerialnych na fakturach wystawianych na rzecz B. Ltd. za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu uniemożliwia to ich identyfikację. Inną przyczyną wątpliwości Organu odwoławczego, uznaną przez Sąd I instancji było to, że transakcji w które była zaangażowana strona dokonywano pomiędzy tymi samymi podmiotami, które zgodnie z danymi rejestrowymi zostały założone w zbliżonym czasie (wyartykułowano nazwy firm, które świadczyły usługi na rzecz Skarżącego oraz od których podmiot ten nabywał usługi, podkreślając częściową tożsamość tych kontrahentów). Podniesiono też, że analogiczne świadczenia (usługi outsourcingu) do tych wykonywanych dla maltańskiego partnera handlowego (B. LTD) Podatnik realizował na rzecz innych podmiotów na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi B. LTD. Ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi jak te będące przedmiotem sprzedaży do B. Ltd. Stąd wzięły się wątpliwości administracji podatkowej co do zakresu faktycznego wykonania tych usług, uznane przez Sąd I instancji jako usprawiedliwiające modyfikację terminu zwrotu podatku. Dlatego właśnie stwierdził on, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia przekonuje, iż z tych zasadniczych względów organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Na tym etapie kontroli organ rozważa zaś, czy Stronie może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Mogło bowiem dochodzić do nadużycia prawa. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia zalecenia sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oznaczonym sygn. I FSK 366/22. Jest ono bowiem konkretne i obszerne, a dodatkowo daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi wystarczający ogląd co do powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W skardze kasacyjnej na ten judykat Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie jej skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, 2) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Strona zrzekła się rozpatrzenia jej skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej: a) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione (wraz z planem ich wyjaśnienia) - konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu". W przekonaniu Skarżącego, Sąd I instancji - przyjmując kategorycznie, że "nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku" - wbrew zapadłemu w tej sprawie wyrokowi NSA z 22 kwietnia 2022 roku I FSK 366/22 nie dokonał natomiast merytorycznej oceny zasadności, wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za maj 2020 r. Podniesiono też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań NUS i Organu odwoławczego oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, co potwierdzają wyroki sądów), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i skonkludowania, że "Zaskarżone obecnie postanowienie DIAS przekonuje, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć" i tym samym uznając wbrew orzecznictwu NSA, że każda wątpliwość opisana w postanowieniu Organu odwoławczego uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą taką modyfikację są prowadzone czynności sprawdzające i postępowania podatkowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku NSA) wątpliwości organu podatkowego, Sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości; b) poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak podkreślono, pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a do dnia sformułowania skargi kasacyjnej Spółka nie otrzymała zwrotu podatku od towarów i usług. W przekonaniu Strony organy podatkowe nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za maj 2020 roku, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i powinien wykonać te czynności sprawdzające dotyczące maja 2020 roku; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA: -) "fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", -) "Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie", -) "organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach", -) "Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd z Malty" - nie zostały uwzględnione w postanowieniu NUS oraz Organu II instancji; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, doszło do tego w wyniku pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora Izy Administracji Skarbowej (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i wyroku NSA mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem w przekonaniu Strony, twierdzenia Organu odwoławczego stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług orz nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Podatnika, w wyniku tych uchybień doszło do oddalenia skargi mimo: -) naruszenia przez NUS oraz Organ II instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i -) braku wykazania konkretnych, uzasadnionych i realnych okoliczności przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny było złożenie przez Spółkę pisma procesowego, datowanego a 6 października 2023 r. Podtrzymano w nim twierdzenia i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, a także rozwinięto i uzupełnioną argumentację prawną zawartą w tym dokumencie. Ponadto, Skarżący dokonał tam syntetycznego podsumowania istotnych okoliczności zaistniałych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś nieprawidłowości w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług dopuścił się Organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także wydane przez niego postanowienie ostateczne. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Analizując tę kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, zwanej dalej u.p.t.u.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem, wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zgodzić się ze Skarżącym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od ustawowego terminu przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, określonego we wskazanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, wspomniany organ podatkowy nie zastosował się do wskazówek co do dalszego prowadzenia sprawy, zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 366/22. Wypowiadając się co do poprzedniego wyroku Sądu I instancji (sygn. akt III SA/Wa 1775/21) i uchylając ten judykat, a także poprzedzające go postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że fakt świadczenia usług outsourcingowych dla B. Ltd z siedzibą na Malcie nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może bowiem stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. W swoim wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze I FSK 366/22 Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał też do okoliczności zakończenia kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r. Z ustaleń poczynionych w tej procedurze wynika zaś, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym przez nią zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Podatnika wnioskowanych kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zdziwienie tym, że organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2020 r. akcentuje fakt, że w toku kontroli za III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Okoliczności tych i przedstawionych wątpliwości podniesionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I FSK 366/22 nie wyjaśniono w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Dlatego, przez wzgląd na związanie organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w orzeczeniu sądu administracyjnego (por. art. 153 P.p.s.a.) konieczne jest wyjaśnienie przez Organ odwoławczy, dlaczego te same okoliczności w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego nie stanowiły przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, a co do innego przedziału czasu są potwierdzeniem zasadności modyfikowania wskazanej daty. Uzasadnia to także konieczność honorowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej procesowej zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Godzi się ponadto wskazać, że w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. I FSK 366/22 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazana okoliczność stanowi bowiem wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne i jakie czynności jeszcze są w toku. Jak podniósł we wskazanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd z Malty. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie z 14 stycznia 2021 r., mocą którego przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. jest już kolejnym orzeczeniem, w którym zmodyfikowano termin zwrotu za ten okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, niepomny tych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołał się do informacji pochodzących od maltańskiej administracji skarbowej. Przekazała ona, że w B. Ltd. jest zatrudnionych trzech pracowników, podczas gdy krajowe grono dostawców usług do tego podmiotu jest szerokie. Organ rozważa więc, czy ta nikła liczba pracowników na Malcie i zakres ich czynności uzasadniają przypuszczenie, że ich zatrudnienie mogło być jedynie próbą uwiarygodnienia posiadania na Malcie rzeczywistej siedziby. Nie wyartykułowano natomiast, jakie konkretnie czynności zostały podjęte, albo będą podejmowane, aby rozwiać albo potwierdzić wątpliwości organu co do rzeczywistego, a nie pozorowanego charakteru usług niematerialnych, wg treści faktur świadczonych na rzecz maltańskiego kontrahenta Podatnika. Samo rozważanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy faktycznie istnieje i działa podmiot gospodarczy kooperujący z licznymi polskimi partnerami handlowymi, a zatrudniający zaledwie trzy osoby nie uzasadnia jeszcze przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jest tak tym bardziej, że w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 366/22 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Podkreślono przy tym, że jednocześnie stanowi to naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania z obie instancje orzeczono w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu (677 zł) składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego. Adam Nita Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski