I FSK 924/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 370/22 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2022 r., nr 1601-IOV-2.4103.40.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 370/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. określił A. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 21.873 zł, w miejsce wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2018 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 7.809 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony: - wynikający z 7 faktur VAT wystawionych w grudniu 2017 r. przez F., dotyczących usług zabudowy urządzeń teletechnicznych w standardzie IP, serwisu technicznego urządzeń teleinformacyjnych w standardzie 802.11N, instalacji uziemień PE i PNE wraz z zabudową strukturalną oraz dystrybucji materiałów reklamowych - akwizycji, na łączną kwotę netto: 40.906 zł, VAT: 9.408,38 zł, - wynikający z faktury VAT z dnia 31 stycznia 2018 r. wystawionej przez V., dotyczącej usług transportowych, na łączną kwotę netto: 3.933,81 zł, VAT 904,78 zł. Zdaniem organu, powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. za nieuprawnione uznał także odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie 33 faktur VAT wystawionych w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r., dokumentujących zakupy towarów: materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz, artykułów gospodarstwa domowego (odkurzacz, żelazko parowe), odzieży (kurtka S., obuwie sportowe N.) oraz olejków (araganowy, makadamia i migdałowy), na łączną kwotę netto: 16.305,97 zł, VAT: 3.750,37 zł. W tym przypadku organ uznał, że strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego między nabytymi towarami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na początku decyzją z dnia 2 września 2022 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy, określił stronie zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018 r. w wysokości 20.968 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, by zafakturowane przez D. D. prace zostały przez niego faktycznie wykonane. Poza spornymi fakturami nie ma innych dowodów wykonania tych usług. Załączone do odwołania zdjęcia w żaden sposób nie potwierdzają, że w istocie doszło do wykonania usług przez D. D. na rzecz strony. Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść zeznań D. D. składanych do protokołów: z dnia 28 lipca 2018 r. (w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O.), z dnia 15 lutego 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji) i z dnia 12 listopada 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu karnym w O. Urzędzie Celno-Skarbowym). Wskazał, że D. D. zeznał m.in., że nie wykonywał na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług, które wynikały z wystawionych faktur, poza usługą udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 8 września 2017 r. (niemającą w sprawie znaczenia) dotyczącą usługi remontu pomieszczenia; że skarżący zaproponował mu wystawianie takich faktur; że skarżący podawał mu telefonicznie lub osobiście, na jakie kwoty miała być wystawiona faktura i co miało zostać wykazane w rubryce nazwa towaru lub usługi; że za każdą tak wystawioną "pustą" fakturę otrzymywał kwotę odpowiadającą 15 %, później 12 % czy 10 % podatku VAT wynikającego z tej faktury, z reguły 700-800 zł, w formie gotówkowej. Organ drugiej instancji dokładnie opisał wynikający z zebranego materiału dowodowego proceder wystawiania "pustych" faktur. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 10 sierpnia 2022 r., z którego wynikało, że D. D. i A. C. zostali prawomocnie skazani za przestępstwa skarbowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa skarżącego do odliczenia, na podstawie 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego z 33 faktur zakupowych wystawionych w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r. Stwierdził, że zebrane dowody nie pozwalały na przyjęcie, że istniał związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami na te towary a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone czynności wykazały, że w lokalach najmowanych przez stronę znajdowały się co prawda serwerownie, ale w jego ocenie w pomieszczeniach tych nie prowadzono prac remontowych. Z kolei zakupione towary to w przeważającej większości materiały budowlane i artykuły wyposażenia wnętrz. Ilość zakupionych materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia wnętrz wskazuje, że strona dokonywała w istocie remontu, czy wręcz budowy. Na fakturach VAT wymieniono również: sprzęt AGD (odkurzacz, żelazko parowe), kurtkę S., obuwie sportowe N., olejki (araganowy, makadamia i migdałowy). Zdaniem organu, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać na związek tych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli chodzi o odzież i obuwie - ich rodzaj, cena i marka wskazują na cel prywatny. Jeśli zaś chodzi o olejki - niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, że służyły do oliwienia kabli w celu ułatwienia przeciśnięcia ich przez przepusty i peszle kablowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał przeprowadzone przez organy obu instancji czynności służące weryfikacji zasadności odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur: oględziny siedzib i miejsca wykonywania działalności strony, próby przesłuchania A. C1. w charakterze świadka i A. C. w charakterze strony, a także czynności sprawdzające u kontrahentów wynajmujących stronie poszczególne pomieszczenia, w których prowadzona była w omawianym okresie działalność gospodarcza. Opisał także brak współdziałania strony, która, mimo kilkukrotnie podjętych przez organy obu instancji prób przeprowadzenia oględzin z jej udziałem, pod adresami miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w O. przy ul. [...] i ul. [...]; w G. przy ul. [...] i we W. przy ul. [...]), nie uczestniczyła w oględzinach, pomimo tego, że w ich ramach mogła potwierdzić wykorzystywanie zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności. Nie skorzystała z przysługującego prawa, nie odbierała korespondencji, jak również nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności. Organ drugiej instancji nie znalazł natomiast dostatecznych podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 31 stycznia 2018 r. wystawionej przez A. M., dotyczącej zakupu przez stronę usług transportowych, i w tym zakresie, w ramach swojej decyzji reformatoryjnej, uwzględnił go w rozliczeniu za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją administracyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu A. C. podniósł zarzut braku rzeczywistej, tj. prawdziwej podstawy faktycznej, co z kolei pociąga za sobą, jego zdaniem, brak rzeczywistej podstawy prawnej wydanego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia. Zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. i dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organ drugiej instancji co do transakcji zawartych z D. D., zarzucając organowi czynności "ukierunkowane na określony z góry cel". Ponadto, w ocenie skarżącego, "każdy wyrzucony koszt uzyskania przychodu powinien być potraktowany w sposób w pełni zindywidualizowany i odrębnie omówiony z jakich przyczyn został tak potraktowany (...)". Dodatkowo skarżący podniósł zarzuty wobec imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 6 września 2018 r. i z dnia 30 stycznia 2019 r., stwierdzając, że "obarczone są nieusuwalnymi brakami", gdyż nie zawierają cyt.: "daty rozpoczęcia kontroli (por. art. 283 § 2 pkt 6 O.p.), co pociąga za sobą prawne nieistnienie dla podatnika wskazanych dokumentów zgodnie z art. 284 § 4 O.p." W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 stycznia 2023 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowody uzupełniające z przedłożonych przez organ drugiej instancji odpisów prawomocnych skazujących wyroków: Sądu Rejonowego w O. z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w O. z dnia 17 września 2021 r., sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w O. z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt [...]. Z dopuszczonych przez Sąd dowodów wynikało, że wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt [...], skazano A. C. za przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 k.k.s., za posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 17 września 2021 r., sygn. akt [...], skazano D. D. za wystawienie faktur VAT na rzecz B., poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych i jej zwrotu, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w powyższych wyrokach wymieniono jako nierzetelne m.in. 7 faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz B. w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją administracyjną. Z wyroków tych wynika, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, bo zafakturowane w nich usługi nie zostały wykonane (były tzw. fakturami "pustymi"). Ustalenia wynikające z zapadłych wyroków sądów karnych są spójne z ustaleniami i rozstrzygnięciami organów podatkowych obu instancji. Sąd podkreślił, że nie mógł pominąć ustaleń ww. prawomocnych wyroków sądów karnych skazujących (zarówno skarżącego, jak i wystawcę spornych 7 faktur VAT), z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Stwierdził, że niezależnie od zawartej w skardze polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle prawomocnych wyroków skazujących jest ono (stanowisko organów) prawidłowe w zakresie dokonanej przez nie oceny nierzetelności faktur wystawionych przez F. Tym samym organ drugiej instancji był w pełni uprawniony do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez F. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 33 faktur dokumentujących zakup towarów w postaci materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz, artykułów gospodarstwa domowego, odzieży i olejków. Skarżący nie wykazał bowiem, że zakupione przez niego towary wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na związek dokonywanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, skarżący utrudniał organom podatkowym przeprowadzenie przez nie konkretnych dowodów, które mogłyby pozwolić na potwierdzenie lub zaprzeczenie istnienia takiego związku. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zauważył, że w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci uwierzytelnionej kopii imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 6 września 2018 r. nr [...], na którym widnieje wpisana odręcznie data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., tj. 13 września 2018 r. W tej samej dacie dokonano doręczenia upoważnienia kontrolowanemu. Zatem datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i jej rozpoczęcia jest data doręczenia kontrolowanemu upoważnienia z dnia 6 września 2018 r., co miało miejsce w dniu 13 września 2018 r. A. C. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej - "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo iż nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono okoliczności związanych z odwołaniem zeznań przez świadka D. D. jego pierwotnie złożonych przed organem podatkowym w zakresie potwierdzenia okoliczności wykonania usług na rzecz skarżącego objętych wystawionymi przez D. D. fakturami VAT, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych i prawnych; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na: - wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie; - braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzedstawieniu stanowiska i argumentów skarżącej; - niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym korzystnych dla skarżącego zeznań świadka D. D.), w szczególności pominięciu faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia skarżącego w zakresie usług i dostaw; - niedostrzeżeniu, że organ zignorował zarzuty i argumenty skarżącej dotyczące niezgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolnej oceny dowodów; braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; niewyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności; - przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił w sposób niepełny i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nieprzeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organy podatkowe dopuściły się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - m.in. w zakresie okoliczności podnoszonych przez D. D., co do zasadności wystawionych faktur; 4) art. 11 p.p.s.a, polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu w oparciu o przedmiotowy artykuł wszelkich ustaleń organów podatkowych, powołujących się na wyroki karne dotyczące skarżącego i jego kontrahenta, w sytuacji, gdy zgodnie z orzecznictwem do ww. przepisu - sąd administracyjny, a pośrednio również organ administracji publicznej, jest związany wyłącznie zawartymi w sentencji skazującego wyroku karnego (por. art. 413 k.p.k.) ustaleniami co do popełnienia przestępstwa (por. wyroki NSA: z 13 marca 2009 r., II OSK 355/08; z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09; z 24 lutego 2012 r., I FSK 630/11; z 8 lipca 2015 r., I FSK 844/14; z 21 grudnia 2016 r., II OSK 828/15; z 16 marca 2018 r., I FSK 922/16; z 4 grudnia 2018 r., I FSK 12/17; z 17 stycznia 2020 r., II GSK 2002/17; z 13 stycznia 2022 r., I OSK 3317/19), co spowodowało nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 u.p.t.u., przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz dokonany zakup przez skarżącego m.in. materiałów budowlanych, elementów wyposażenia wnętrz, odzieży roboczej objętych zestawieniem faktur ujętych przez organ drugiej instancji w tabeli nr 4, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy nabytymi przez skarżącego towarami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim trzeba odnotować, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Sąd kasacyjny związany jest wnioskiem strony, poddającym kontroli instancyjnej całość, bądź część wyroku sądu pierwszej instancji. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie opisanym wymaganiom w istotnym zakresie nie odpowiada. Przede wszystkim trzeba podnieść, że pomimo wyartykułowania w skardze kasacyjnej stanowiska, zresztą na poziomie dość ogólnym, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów o postępowaniu dowodowym, a więc norm, według których organy podatkowe ustalają fakty istotne z punktu widzenia zastosowana przepisu materialnego prawa podatkowego. Chodzi tu zarówno o przepisy postępowania normujące gromadzenie materiału dowodowego, jako też przepisy określające sposób oceny zebranych dowodów. Gdy chodzi o przepisy O.p., które wyznaczały zasady i sposób procedowania organów w niniejszej sprawie, skarżący wskazał jedynie na art. 122 O.p., zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ów formułuje tak zwaną zasadę prawdy obiektywnej, zaliczaną do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą dalsze przepisy, a mianowicie zawarte w rozdziale 11 ("Dowody") działu IV O.p., a w szczególności art. 187 § 1 O.p. wymagający, aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 191 O.p. nakazuje, aby na podstawie całego materiału dowodowego organ oceniał, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stosowanych na drodze do dokonania ustaleń faktycznych, skarżący nie powołał w kontekście ich naruszenia. Po wtóre, należy wskazać na nazbyt ogólną argumentację mającą przemawiać za uchybieniem powyższej regule postępowania (art. 122 O.p.). Skarżący bowiem podważając poprawność ustaleń faktycznych wskazuje, że organy nie zainteresowały się okolicznościami podnoszonymi przez D. D., co do zasadności wystawionych faktur, natomiast nie wyjaśnia, dlaczego miały się tym zainteresować, i jaki – brak zainteresowania ze strony organów – miał wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie odniósł się kastor do tych fragmentów zeznań D. D., które eksponowane były w decyzjach, a z których wynikało, że nie wykonywał on na rzecz skarżącego żadnych usług, lecz za wynagrodzeniem wystawiał puste faktury. W ten sposób wymowy owych zeznań strona nie podważyła. Niezależnie od tego powtórzyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi zmierzać do wykazania, że dane naruszenia mogło istotnie oddziaływać na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), podczas gdy strona takiego wywodu nie przedstawiła. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie był także zasadny powiązany z powyższym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek zaniechania oceny przez Sąd, poza granicami zarzutów, uchybienia przepisowi art. 122 O.p. Po pierwsze zarzut naruszenia zasady ogólnej prawdy materialnej, także w kontekście nieuwzględnienia tej wersji zeznań D. D., w której potwierdzał wykonanie zafakturowanych robót, wyartykułowany został w skardze (str. 9), a więc nie było potrzeby uruchamiania kompetencji i obowiązku sądu administracyjnego, określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Po wtóre zaś kwestia nierzetelności faktur wystawionych przez D. D. była przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 1 § i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie wskazanych przepisów może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, gdy kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06 oraz z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06). Nie ma racji skarżący, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przedstawił i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich istotnych kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ponadto - gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nazwane w uchwale sytuacje nie miały miejsca. Skarżący w 5. punktach wymienia (rzekome) mankamenty uzasadnienia wyroku, jednakże nie popiera stawianych tez konkretami, poza ponownym wskazaniem na brak oceny wersji zeznań D. D., korzystnej dla skarżącego, co wszakże mija się z rzeczywistością, gdyż w uzasadnieniu skarżonego wyroku (s. 22) Sąd pierwszej instancji nawiązuje do treści skargi i polemicznego stanowiska skarżącego odnośnie treści zeznań D. D., jednakże zwraca uwagę na związanie prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, który potwierdził okoliczność wystawienia fikcyjnych faktur przez D. D. na rzecz strony. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Przepis ten ustanawia regułę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i określa granice tego związania. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu administracyjnego (oraz cywilnego) skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z przypisaniem osobie popełnienia przestępstwa. W sytuacji, w której w tym zakresie sąd karny sformułował stanowisko odnośnie popełnienia przestępstwa przez określona osobę, inne sądy nie powinny podważać takiej wypowiedzi, a w tym zajmować się (ponownie) badaniem okoliczności popełnienia czynu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu bezrefleksyjnie przyjął w oparciu o art. 11 p.p.s.a. wszelkie ustalenia organów podatkowych powołujących się na wyrok karny. W uzasadnieniu zarzutu skarżący zasadniczo przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażone zostało stanowisko, że związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., dotyczy zasadniczo związania sentencją wyroku, nie zaś ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu wyorku. Podzielając przywołane stanowisko należy jednakowoż podkreślić, że w samej treści wyroku, a nie w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z dnia 22 listopada 2021 r. opisany został czyn zarzucany skarżącemu (za który został skazany), polegający na tym, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 roku oraz od 1 do 31 stycznia 2018 r. w O., działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą B. z/s w O. przy ul. [...], NIP: [...] w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych: poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., a to fakturami: (...), w których jako wystawca figuruje F. z O.: (...) nr [...] z dnia 2.12.2017 r. na kwotę netto 7.124 zł, VAT 1.638,52 zł, kwotę brutto 8.762,52 zł, nr [...] z dnia 7.12.2017 r. na kwotę netto 6.642 zł, VAT 1.527,66 zł, kwotę brutto 8.169,66 zł, nr [...] z dnia 11.12.2017 r. na kwotę netto 2.700 zł, VAT 621 zł, kwotę brutto 3.321 zł, nr [...] z dnia 14.12.2017 r. na kwotę netto 7.112 zł, VAT 1.635,76 zł, kwotę brutto 8.747,76 zł, nr [...] z dnia 15.12.2017 r. na kwotę netto 3.836 zł, VAT 882,28 zł, kwotę brutto 4.718,28 zł, nr [...] z dnia 20.12.2017 r. na kwotę netto 6.888 zł, VAT 1.518,92 zł, kwotę brutto 8.472,24 zł oraz nr [...] z dnia 27.12.2017 r. na kwotę netto 6.604 zł, VAT 1.518,92 zł, kwotę brutto 8.122,92 zł, skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu VAT za wskazane wyżej miesiące 2017 i 2018 roku powodujące nierzetelność podatkowej księgi przychodów za 2017 i 2018 rok B. z siedzibą w O., jak i podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2017 roku oraz styczeń 2018 r. w zakresie wartości rzekomego nabycia usług od w/w podmiotów poprzez zawyżenie tej wartości o kwotę 459.264 zł. Jak zaznaczono, skarżący został uznany winnym popełnienia zarzucanego mu czynu (wyżej opisanego). Orzeczenie to utrzymane zostało w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt [...]. Należy odnotować, że wymienione powyżej faktury zostały zakwestionowane w decyzjach przez organy podatkowe, jako faktury które nie dokumentowały faktycznego nabycia towarów. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie recypował na grunt sprawy sądowoadministracyjinej ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku karnego, lecz kierował się opisem czynu, za który skarżący został skazany, zamieszczonym w treści wyroku (nie w uzasadnieniu), czyli zgodnie z postulatem wyrażonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Ponieważ poprzez sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stronie skarżącej nie udało się podważyć dokonanych ustaleń faktycznych, przeto ustaleniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, a wynika z tych ustaleń, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z powyżej przypomnianych faktur wystawionych przez D. D., jak również z faktur dotyczących wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Gdy chodzi o wskazane faktury odnoszące się do zakupów materiałów budowlanych, elementów wyposażenia wnętrz, odzieży, to uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodu, nawiązującego do zarzutów kasacyjnych, odnoszącego się do potencjalnego naruszenia prawa w tym zakresie. Na str. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził jedynie, że podobnie jak w odniesieniu do oceny zeznań D. D., gdzie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwej analizy materiału dowodowego, to że stało się tak "również w przypadku pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących rzeczywisty zakup przez skarżącego m.in. materiałów budowlanych, elementów wyposażenia wnętrz, odzieży roboczej objętych zestawieniem faktur ujętych przez organ drugiej instancji w tabeli nr 4, gdyż uznano brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy nabytymi przez skarżącego towarami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług". W istocie nie wiadomo, z jakim zarzutem naruszenia określonego przepisu prawa strona wiąże przywołane rzekome niedomaganie stanowiska Sądu, ani też dlaczego za niedostateczne uznaje odniesienie się Sądu do tej problematyki w zaskarżonym wyroku (str. 33-35). W sumie wiec także w tym aspekcie, co już zasygnalizowano, strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych. W konsekwencji powyższego należało uznać, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty nieprawidłowego zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego w postaci art. 86 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Należy dodatkowo podnieść, że strona nie uściśliła, który z przepisów art. 86 u.p.t.u. miał jej zdaniem zostać naruszony. Art. 86 u.p.t.u. ma rozbudowaną strukturę, a poszczególne jego przepisy dotyczą niejednolitej problematyki, co stawiało przed kastorem obowiązek precyzyjnego wskazania, która konkretnie jednostka redakcyjna przedmiotowego aktu prawnego miała zostać naruszona, a z którego to obowiązku strona się nie wywiązała. W świetle powyższego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie poniesionych przez organ kosztów postepowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA