I FSK 926/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 25/22 w sprawie ze skargi C.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 listopada 2021 r. nr 2001-IOV.4103.50.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i wrzesień 2016 r., wrzesień 2017 r., kwiecień i czerwiec 2018 r. oraz maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od C.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.692 (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 25/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę C.G. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2016 r., wrzesień 2017 r., kwiecień i czerwiec 2018 r. oraz maj 2019 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 3 sierpnia 2021 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, decyzją z 3 sierpnia 2021 r. naczelnik urzędu skarbowego określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2016 r., wrzesień 2017 r., kwiecień i czerwiec 2018 r. oraz maj 2019 r. Powyższe było wynikiem ustalenia, że w badanych okresach skarżący dokonał wraz z żoną — H.G. — sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, działając przy tych czynnościach w charakterze podatnika VAT. W ocenie organu pierwszej instancji aktywność strony w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miała charakter zorganizowany, powtarzalny, ciągły i zarobkowy, a tym samym nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej. Decyzją z 4 lipca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że 8 lutego 2002 r., 18 lipca 2002 r. oraz 10 czerwca 2005 r. skarżący wraz z żoną nabył odpowiednio: niezabudowane działki rolne o numerach [...], [...] i [...] położone w obrębie J. (w 2014 r. nieruchomość złożona z ww. działek otrzymała nowy numer ewidencyjny — [...]), działkę rolną nr [...] zabudowaną budynkiem gospodarczym przeznaczonym do remontu, położoną w miejscowości F. oraz działki rolne w miejscowości R. zabudowane starym przedwojennym domem drewnianym przeznaczonym do rozbiórki oraz stodołą (nr [...], [...] i [...]). Przy nabyciu ww. nieruchomości kupujący każdorazowo oświadczyli, że wejdą one w skład ich gospodarstwa rolnego. Następnie w latach 2016-2019 skarżący wraz z żoną dokonali sprzedaży dziewięciu działek wraz z udziałami w działkach stanowiących wyodrębnione wewnętrzne drogi dojazdowe, w tym jednej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, oddanym do użytku. Przed dokonaniem sprzedaży skarżący wraz z żoną podjął szereg czynności zmierzających do stworzenia atrakcyjnych działek pod zabudowę jednorodzinną przeznaczonych dla indywidualnych odbiorców. Zdaniem organu ciąg aktywnych działań dokonywanych przez stronę w stosunku do przedmiotowych działek (które były uprzednio nabywane w różnych lokalizacjach — R., J., F.) przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. Po nabyciu nieruchomości skarżący podjął działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki pod budowę budynków mieszkalnych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna — łącznie 17 domów), uzyskania od dostawcy energii oświadczeń o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci dystrybucyjnej, przyłączenia do sieci gazowej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wydzielenia dróg wewnętrznych i ustanowienia na nich służebności przesyłu na rzecz podmiotów zapewniających dystrybucję energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbiór ścieków, otrzymania pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, a następnie wybudowanie (w charakterze inwestora prywatnego) odcinka wodociągu i kanalizacji sanitarnej i przekazanie tej inwestycji na rzecz Gminy D.). Po dokonaniu zaś ww. działań strona dokonywała regularnej sprzedaży działek, uczestnicząc wspólnie z żoną w spotkaniach z nabywcami nieruchomości. Organ odwoławczy potwierdził tym samym prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, że strona prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w przypadku wadliwego i nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej; b) art. 126 w zw. z art. 144 § 5 o.p. przez bezprawne i bezpodstawne doręczenie protokołu kontroli podatkowej w formie dokumentu papierowego; c) art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną wykładnię i błędną kwalifikację rozporządzenia majątkiem prywatnym jako działalność gospodarcza; d) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe są niewystarczające i tym samym nie pozwalają na pełną, merytoryczną i prawidłową ocenę, czy skarżący, dokonując w badanym okresie wraz z żoną sprzedaży 9 działek, w tym niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, na łączną kwotę 1.362.000,00 zł, działał w charakterze podatnika VAT. Sąd uznał, że o celu handlowym czynności dokonywanych przez skarżącego nie mogą świadczyć same w sobie działania takie jak podział działek, wyodrębnienie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwych organów o uzyskanie warunków zabudowy. Mogłyby one świadczyć za uznaniem, że aktywność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej jedynie we wzajemnym powiązaniu z aktywnościami mającymi za cel uzbrojenie terenu. W sprawie niniejszej organ wskazuje wprawdzie na pewne aspekty dotyczące uzbrajania terenu, jednakże w ocenie sądu ustalenia te zostały przedstawione w sposób niewystarczający, a przez to trudno jest prawidłowo ocenić rzeczywisty rozmiar czy też zakres tych działań. Zdaniem sądu po stronie organów zabrakło też pogłębionej analizy w kontekście nakładów finansowych, które sprzedający zaangażował w celu sprzedaży gruntów. Organ jedynie w sposób lakoniczny wskazał, że inwestycja polegająca na budowie odcinka sieci wodociągowo-kanalizacyjnej była realizowana z wkładem finansowym Gminy D. W ocenie sądu tak ustalony stan faktyczny nie pozwala na ocenę, czy i jakich nakładów finansowych na uzbrojenie jednej z działek w sieć wodociągową dokonali inwestorzy (skarżący wraz z żoną). Kwestia ta jest istotna z punktu widzenia oceny, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wymaga dalszej analizy. Oceniając kwestię wystąpienia z wnioskiem o rozbudowę sieci wodociągowej organ powinien wcześniej wyjaśnić, czy sieć ta miała służyć również, a może przede wszystkim, inwestycji w postaci budynku mieszkalnego budowanego przez skarżącego i jego żonę na potrzeby własne. Okoliczność ta może być również istotna z punktu widzenia oceny spornego w sprawie zagadnienia. Dalej sąd wskazał, że nie zbadano, co działo się z nabytymi działkami przez cały okres od ich nabycia w latach 2002 i 2005 do dnia sprzedaży (w szczególności, czy działki te służyły celom rolniczym, jak deklarowano przy ich nabyciu). Pogłębionej analizy i ponownej oceny wymaga także kwestia sprzedaży domu budowanego pierwotnie na własne cele mieszkaniowe, a także transakcja sprzedaży części działek synowi skarżącego przy uwzględnieniu dwuletniego terminu płatności z tego tytułu. Na zakończenie sąd stwierdził, że w obliczu dostrzeżonych nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie mógł wypowiedzieć się co do zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co winno skutkować oddaleniem skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że skarżącego należy uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", co winno skutkować oddaleniem skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Zakres kognicji sądu drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie do regulacji zawartej w art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a. zależy od zarzutów skargi kasacyjnej ale także od treści zaskarżonego wyroku. Zarzuty powinny bowiem być osadzone w realiach zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na istniejące w jego ocenie naruszenia przepisów postępowania. Stąd też podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał bowiem, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 191 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Z tych też względów nie jest zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwie uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że skarżącego należy uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 112. Pomimo tego, że autor skargi, formułując ten zarzut, na jego wstępie wskazał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w istocie jest to zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie kontrolował zaś zaskarżonej decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyrażono jednoznacznego stanowiska. 5.3. Natomiast zasadny jest pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organów podatkowych uznał, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Stąd też ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła być prawidłowa. Z tym stanowiskiem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oraz treści decyzji organów podatkowych obu instancji sprawia, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest trafna. 5.4. W toku postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, organ ma obowiązek, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyjaśnić wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że dotyczy to wyłącznie istotnych okoliczności. O tym, które okoliczności faktyczne mają ten przymiot zawsze decydują przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego, a więc w tym przypadku art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Swoiste doprecyzowanie tych przesłanek z perspektywy prawa unijnego zawarł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przytaczanym przez obie strony postępowania wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyjaśniły i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Natomiast okoliczności wskazane przez sąd pierwszej instancji jako wymagające wyjaśnienia w istocie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe dokonały obszernych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności nabycia gruntów, przygotowań do ich sprzedaży oraz zbycia. Ustalony stan faktyczny był wystarczający dla subsumcji pod normy prawa materialnego. Wskazywane przez sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne, wymagające wyjaśnienia przez organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniesiono konieczność wyjaśnienia wysokości wkładu finansowego Gminy D. na inwestycje w postaci uzbrojenia w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Zakres finansowania z środków publicznych powyższej inwestycji jest bez znaczenia skoro inwestorem prywatnym był skarżący. Bez istotnego znaczenia jest również to co się działo z nabytymi działkami od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży. 5.6. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na konieczność ponownej oceny szeregu ustalonych okoliczności faktycznych. W zaskarżonej decyzji organ zawarł tą ocenę. Zadaniem sądu pierwszej instancji było skontrolowanie prawidłowości tej oceny i stwierdzenie czy była ona prawidłowa, czy też naruszała zasady przewidziane w art. 191 o.p. Domaganie się przez sąd "ponownej oceny" stanowi w istocie uchylanie się od kontroli legalności decyzji w tym zakresie. 5.7. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższe uwagi, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. 5.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot kosztów wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 992 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Wysokość zwrotu zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego miarkowano na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. o 50% z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w niniejszej sprawie oraz w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 927/22. Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek