I FSK 668/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 588/24 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0201-IOV-1.4103.49.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 588/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. (dalej: Skarżąca, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Gmina po zakończeniu procesu skonsolidowanego rozliczenia za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie dokonała we własnym zakresie skonsolidowania kolejnych okresów rozliczeniowych i nie złożyła korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym NUS dokonał konsolidacji rozliczenia Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Do rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. przyjęto wszystkie czynności dokonywane zarówno przez Gminę, jak i jej jednostki organizacyjne podlegające podatkowaniu VAT. W okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie dwie jednostki, tj. Urząd Miasta i Gminy oraz Zakład Gospodarki Komunalnej, uznawały się za czynnych podatników podatku od towarów i usług, rozliczając się samodzielnie i składając deklaracje w zakresie podatku VAT. NUS ustalił, że w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. gminne jednostki organizacyjne, tj. Urząd Miasta i Gminy w Ś., Szkoła Podstawowa nr 3 w Ś., Szkoła Podstawowa im. [...] w T., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Ś., Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś., Przedszkole Publiczne w Ś. oraz Gimnazjum Publiczne w Ś. dokonywały zakupów oraz uzyskiwały dochody/obroty, co szczegółowo zostało to przedstawione na str. 8-49 decyzji organu I instancji. NUS w rozliczeniu podatku VAT za wskazany okres ustalił nieprawidłowości w ewidencjach zakupów VAT prowadzonych dla Gminy i gminnych jednostek organizacyjnych, szczegółowo przedstawione w zaskarżonym wyroku. NUS wskazał, że ustalenia dotyczące struktury sprzedaży jednostek Gminy dokonano na podstawie przekazanych przez Gminę zestawień sprzedaży poszczególnych jednostek. Ustalił także jak kształtowała się w 2014 r. i 2015 r. sprzedaż opodatkowana i zwolniona oraz przy dokonywaniu scentralizowanego rozliczenia podatku VAT oraz proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Powyższe stało się podstawą opisanej na wstępie decyzji NUS z 19 sierpnia 2020 r., w której określono Gminie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Od decyzji NUS Gmina złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z 15 stycznia 2021 r.: 1) uchylił decyzję NUS w zakresie określenia nadpłaty za sierpień 2015 r. i określił nadpłatę w kwocie 3.918 zł; 2) utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie, wskazując, że podziela ustalenia faktyczne i oceny prawne poczynione przez NUS. Wobec skargi Gminy na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 308/21 uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że organ drugiej instancji odniósł się do ustawy konsolidacyjnej co do zasady jedynie w zakresie, w jakim strona zarzuciła naruszenie jej przepisów, lecz nie dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego, jak i prawnego w zakresie, w jakim uznać by należało, czy korekty deklaracji złożone były w związku z wyrokiem TSUE, i czy istotnie zastosowanie ma art. 23 ustawy centralizacyjnej, a ponadto nie dokonano oceny w zakresie analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy były podstawy do uznania, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie. W związku ze skargą kasacyjną Dyrektora IAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 554/23 uchylił ww. wyrok z 22 lipca 2022 r. w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Dyrektor IAS zajął jednoznaczne stanowisko co do stosowania w sprawie ustawy centralizacyjnej, a rolą Sądu pierwszej instancji była ocena czy jest ono zgodne z prawem, a nie obligowanie organu podatkowego do ponownego przeanalizowania, czy istotnie deklaracje korygujące zostały złożone w związku z powołanym wyrokiem TSUE, i czy tym samym będzie miał zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Zdaniem NSA, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należy przyjąć, że brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak uczynił to Sąd I instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności ocenić, czy kwestia instrumentalności może być analizowana, czy mamy do czynienia z przypadkiem "wątpliwym". Dalej wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 23 ustawy konsolidacyjnej oraz czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem niezasadne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia art. 23 oraz art. 14 ust. 1 pkt i ust. 2 ustawy konsolidacyjnej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Gminy. Na wstępie WSA zaznaczył, że orzekając w sprawie działał w granicach związania zapadłym w sprawie wyrokiem NSA na podstawie przepisów art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W dalszej kolejności Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), ponieważ w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do października 2015 r., a co za tym idzie nie doszło do wydania decyzji w tej części, pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to, aby w sprawie wystąpił przypadek "wątpliwy", o jakim mowa w cytowanej uchwale NSA. Trzeba podkreślić, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 18 czerwca 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych NUS przez Gminę za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 §1 k.k.s., art. 62 § 1, § 4 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona została zawiadomiona pismem NUS z 13 lipca 2020 r. (doręczonym 15 lipca 2020 r.). Biorąc zaś pod uwagę, że termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych upływał z 31 grudnia 2020 r. nie można uznać, że czynności organów podatkowych w tym zakresie zostały dokonane na krótko przed upływem terminu przedawnienia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi też wątpliwości, że zachodziło uzasadnione podejrzenie, że ww. przestępstwo skarbowe mogło zostać popełnione. Mając na uwadze, że wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe, w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Gminy w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona, został spełniony, a zatem zarzut o nieskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania był bezpodstawny. Odnosząc się kolejno do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy centralizacyjnej, Sąd zauważył, że niniejsza sprawa jest jedną z pięciu, które były przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane wyrokami z 22 marca 2024 r. NSA wydał nie tylko wyrok w sprawie niniejszej, ale również wyroki dotyczące innych okresów rozliczeniowych Gminy w podatku od towarów i usług (wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 203/20, I FSK 839/20, I FSK 136/21, I FSK 625/23). W związku z powyższym zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 625/23 stwierdził m.in., że mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, zasadnie uznał organ podatkowy, że Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT, poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. Zatem Sąd przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 11 ustawy centralizacyjnej, a organy podatkowe prawidłowo dokonały skonsolidowanego rozliczenia Gminy w VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 p,p,s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wszczęcie w dniu 15 lipca 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nie świadczy w okolicznościach sprawy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co w efekcie doprowadziło do nie uwzględnienia okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżonego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. W uzasadnieniu zarzutu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. nie zgodzono się z oceną zawartą w wyroku Sądu pierwszej instancji, że skoro postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w lipcu 2020 r., a wiec na 5,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to nie może być mowy o instrumentalności przy wszczęciu tego postępowania. Podniesiono, że dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotny jest nie tyle sam moment jego wszczęcia co ogół okoliczności towarzyszący wszczęciu, prowadzeniu i zakończeniu sprawy karnoskarbowej. Uzasadniając swe twierdzenie, że wszczęcie postępowania karno- skarbowego miało instrumentalny charakter podniesiono, że w niniejsze sprawie doszło do sytuacji, w której organy ścigania wszczęły postępowanie karno-skarbowe, lecz pomimo upływu przeszło 4,5 roku od jego postępowanie to dało żadnych konkretnych rezultatów. Poprzestano na dokonaniu przesłuchani świadków i pomimo braku konieczności prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego do dnia dzisiejszego nie postawiono nawet zarzutów żadnemu przedstawicielowi ani pracownikowi Gminy Ś. Tymczasem celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W jego ramach powinny zostać zrealizowane czynności procesowe takie jak przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów. W oparciu o nie powinno nastąpić przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony i przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Tymczasem pomimo wspomnianego nieskomplikowanego charakteru sprawy, organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe do dzisiejszego dnia nie postawiły nawet zarzutów. Ta nie znajdująca uzasadnienia bierność organów uprawnia do stwierdzenia, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przedłużenia organowi podatkowemu czasu niezbędnego do wydania zaskarżonej przed upływem terminu przedawnienie. Skoro bowiem już na ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, to wydaje się że do dnia dzisiejszego upłynął wystarczający okres czasu na postawienie komukolwiek zarzutów. 3.2. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej poparcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo odczytał i uwzględnił poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. 3.3. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. poz. 2492 ze zm., dalej: Prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r. II FSK 473/22). 3.5. Tymczasem z analizy chronologii podejmowanych przez organ działań i zdarzeń w toku postępowania karnego skarbowego wynika, że postępowanie o sygn. RKS 201/2020/458000/CZS-5, zostało wszczęte w dniu 18.06.2020 r. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 27.05.2020 r. w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., ujawnionych w Gminie Ś., prowadzone jest od 14.09.2021 r. w formie śledztwa, pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Lubinie (sygn. akt 4333-1.Ds. 37.2021) w sprawie: podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez Gminę Ś. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za m-ce od sierpnia do grudnia 2015 roku oraz za m-ce od stycznia do grudnia 2016 roku, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Lubinie, a przez to wprowadzenia w błąd tego organu podatkowego, powodując narażenie na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne m-ce od VIII 2015 r. do XII 2016 r. w łącznej kwocie 956.161 zł oraz narażenie na uszczuplenie podatku podlegającego wpłacie za m-ce III, VI- VIII, X i XI 2016 r. w łącznej kwocie 42.584 zł, głównie poprzez zawyżenie podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących wydatki, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Gminę Ś., lecz dotyczyły realizacji jej zadań własnych jako organu władzy publicznej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z 13.07.2020 r. nr 0212-SEW.720.82.2020/50431 zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego sygn. akt RKS201/2020/458000/CZS- 5/AR w dniu 18.06.2020 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. art. 61 §1 k.k.s., art. 62 § 1, § 4 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Przedmiotowe pismo z 13.07.2020 r. zostało doręczone Gminie Ś. 15.07.2020 r. Organ w rozstrzygnięciu wskazał na przesłankę wszczęcia postępowania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, które wszczęto w odniesieniu do VIII-XI 2015 r. na pół roku przed upływem terminu przedawnienia (18.06.2020 r.), a w odniesieniu do XII 2015 r. na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia. 3.6. W konsekwencji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, że odległość pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia we wszystkich przypadkach jest na tyle znaczna, że nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji. Powyższe wskazuje, iż w niniejszej sprawie podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, został spełniony. 3.7. Dodać przy tym należy, że zarówno z uchwały NSA sygn. akt I FSP 1/21 jak i orzecznictwa NSA w tej kwestii wynika, że omówienie i przedstawienie w decyzji kwestii przedawnienia jest konieczne w przypadku, gdy istnieją co do tego wątpliwości, gdy w sprawie zachodzi tzw. "wątpliwy przypadek" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność, że wszczęcie tego postępowania nie stanowi tzw. "przypadku wątpliwego" eliminuje z kolei wymóg czynienia w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wywodów odnośnie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 269/22. Wynika z niego, że cyt. "rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21). Przytoczone okoliczności były znane stronie skarżącej, a zaskarżoną decyzję wydano przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, nie zachodzi wątpliwy przypadek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem uznać należy, że rozważania te przeprowadzono w zakresie adekwatnym dla potrzeb niniejszej sprawy. 3.8. Odnosząc się końcowo do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z twierdzeniem, że: "celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego" Naczelny Są Administracyjny w żadnym razie nie kwestionuje jego słuszności. Tym niemniej kontrola sądów administracyjnych dokonywana poprzez pryzmat uchwały NSA I FSK 1/21, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów KPK czy KKS i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 o.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4400/21). 3.9. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA