I FSK 922/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 272/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2020 r. nr 1601-IOV2.4103.2.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 272/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. Spółki z o.o. w O. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2020 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. W następstwie przeprowadzonego w spółce T. postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona w rozliczeniu za marzec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, ujmując w ewidencji zakupu za ten miesiąc podatek VAT wynikający z 4 nierzetelnych faktur, wystawionych przez E. Sp. z o.o. w S.: z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 345.000 zł, VAT 79.350 zł; z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 345.000 zł, VAT 79.350 zł; z dnia 25.03.2014 r. na wartość netto 345.000 zł, VAT 79.350 zł; z dnia 25.03.2014 r. na wartość netto 345.000 zł, VAT 79.350 zł. Łączna kwota podatku VAT wykazana na fakturach otrzymanych od ww. podmiotu wyniosła 317.400 zł. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w 2014 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie przez spółkę wartości zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) z tytułu ujęcia w ewidencji sprzedaży nierzetelnych faktur, wystawionych na rzecz czeskiego podmiotu - H. s.r.o. [...]: z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 724.500 zł; z dnia 26.03.2014 r. na wartość netto 724.500 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził również w ewidencji zakupów spółki za marzec 2014 r. faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa i opieki informatycznej nad systemem G. wystawione przez: "V." P. T. (4 faktury), "S." D. K. (1 faktura), które stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający. Organ I instancji ustalił, że w marcu 2014 r. w ewidencji zakupu VAT strona ujęła 4 faktury dot. towaru o nazwie X, wystawione przez E. sp. z o.o. Towar wymieniony na ww. fakturach zakupu, tj. kompozyt X, miał być z kolei przedmiotem dokonanej przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy do H. s.r.o. w Republice Czeskiej (dla wszystkich przypadków zastosowano stawkę VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje na udział strony w oszustwach podatkowych. Do takiego wniosku prowadzi analiza działań strony w ramach łańcucha firm deklarujących i wykazujących w swej dokumentacji obrót kompozytem do farb X. Do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z T. umów agencyjnych. P. T., poza wskazaniem zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na kształtowanie warunków transakcji, w których uczestniczyła. Nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawca i odbiorca byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania w handlu preparatem X, nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru, nie musiała magazynować towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży. Zdaniem organu, strona w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu dokonania oszustw podatkowych. 1.3. Decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 325.669 zł. Organ uznał bowiem, że strona (w sposób świadomy) brała udział w oszustwach podatkowych. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 22 lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Opolu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 127 O.p.; art. 121 i art. 124 O.p.; art. 122 i 187 § 1 O.p.; art. 180 § 1 O.p.; art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 121 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p.; art. 210 § 4 O.p.; art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p.; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.; art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 2006/112/WE. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w treści zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie jest uzasadniona. 3.2. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Za nietrafny uznał też zarzut skarżącej dotyczący możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnego dla potrzeb zawieszenia przedawnienia. 3.3. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W opinii WSA nie są zatem zasadne ani zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszyła ona art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 z późn. zm.) oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego nastąpiło wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a z włączonego do postępowania materiału z Prokuratury wynika, że postępowanie jest prowadzone w zakresie transakcji zawartej w lipcu 2013 r., co oznacza że w pozostałym zakresie wszczęcie postępowania przygotowawczego w ogóle mogło nie mieć miejsca, co potwierdza instrumentalne wykorzystanie normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powinno skutkować odmową uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszyła ona art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem; art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd I instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji więżących się z "symulowanymi" dostawami towarów, od których nie odprowadzono (na jednym z etapów łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług, nie dochowała należytej staranności lub świadomie uczestniczyła w transakcjach nastawionych na osiągniecie zysku ze zwrotów podatku VAT; art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, czy była wręcz beneficjentem oszustwa uzyskując zwroty podatku VAT, a ponadto na akceptacji uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czym innym jest bowiem świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta; art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 194, art. 200 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] Urzędu Skarbowego w O., a także przesłuchania w charakterze świadka P. B., który przed dokonaniem transakcji dokonał sprawdzenia kontrahentów skarżącej oraz odmowy udostępnienia materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach ograniczając się do włączenia wyciągów z decyzji wydanych dla kontrahentów i innych podmiotów, przez co skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który został wykorzystany przy wydaniu decyzji; art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 z związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania jednostki do organów Państwa, polegającą na wielokrotnym przeprowadzaniu czynności sprawdzających u skarżącej, a także kontroli podatkowych i niedostrzeżenie żadnych nieprawidłowości przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, które w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ uznane zostały za nierzetelne; art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegające na wykorzystaniu w prowadzonych postępowaniach korespondencji e-mail pomiędzy P. T. a nieujawnionym skarżącej odbiorcą, który został uzyskany przez organy w sposób niepozwalający na zbadania legalności uzyskania tego dowodu i mimo tego wykorzystywany w prowadzonych postępowaniach; art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi spółki, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie dokonanie własnych nieprawdziwych ustaleń faktycznych dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w dostawach na poprzednich etapach obrotu, błędne ustalenia stanu faktycznego, przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z ich interpretacją zawartą w orzeczeniach TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04, [...]; C-534/03, C-355/03 oraz C-484/03, [...], C-255/02, [...] poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostaw są towary, które na wcześniejszych etapach obrotu posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego innym podmiotom, to dostawy takie nie stanowią "dostaw towarów", zaś podmiot ich dokonujący nie prowadzi "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.- poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w sprawach C-277/14 [...], C-18/13 [...], C-80/11 i C-142/11, [...] - polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, a także czy dostawca dysponował materiałem niezbędnym do produkcji przęseł ogrodzeniowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.- poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w sprawie C-610/19 [...] - polegającą na przyjęciu, że wystarczające do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, jest stwierdzenie, że materiały do produkcji nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur do producenta będącego dostawcą do skarżącej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów na jego rzecz. 4.4. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. NSA, na wniosek organu sformułowany w piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2014 r., na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuścił dowód m.in. z odpisów postanowień prokuratorskich o wszczęciu śledztwa oraz o przedstawieniu zarzutów, na stwierdzenie faktu, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru i nie było ono wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, czyli zarzutu instrumentalnego wykorzystania normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powinno skutkować odmową uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W opinii NSA nietrafny jest zarzut skarżącej dotyczący możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnego dla potrzeb zawieszenia przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Okręgowej w O., postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. [...] wszczął śledztwo dotyczące m.in. wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w wyniku poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych T. Sp. z o.o. w O. w ewidencjach zakupu i sprzedaży za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Przedmiotowe śledztwo zostało postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. połączone ze śledztwem o sygn. [...], prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w Z., a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w L. i prowadzone jest pod sygn. [...]. Pismem z dnia 26 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił stronę o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zarówno spółce T. w jej siedzibie, w dniu 6 grudnia 2018 r., jak również pełnomocnikowi B. K. – w dniu 17 grudnia 2018 r. Dodatkowo zawiadomienie do pełnomocnika przesłano również elektronicznie za pośrednictwem platformy e-PUAP i doręczono w dniu 26 grudnia 2018 r. Z powyższego wynika zatem, że przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, strona została prawidłowo powiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było więc skuteczne. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skarżącej, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 17 grudnia 2018 r., jednak śledztwo dotyczące uszczuplenia w podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wszczęte zostało przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r., a więc ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za lipiec – listopad 2013 r. Ponadto, co istotne - postępowanie wszczęła i prowadziła Prokuratura Okręgowa w O., następnie śledztwo prowadziła Prokuratura Okręgowa w Z., a następnie Prokuratura Regionalna w L. – zatem nie były to zatem organy podatkowe. W związku z powyższym nietrafny jest zarzut skarżącej dotyczący możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnego dla potrzeb zawieszenia przedawnienia. Argumentację o nietrafności zarzutu instrumentalności wzmacniają nadesłane przez organ i dopuszczone przez NSA jako dowód z dokumentu pisma, przede wszystkim: - uwierzytelniony odpisy postanowienia Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów T. T., - uwierzytelniony odpis postanowienia Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów R. G., - uwierzytelniony odpis postanowienia Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów P. R., - uwierzytelniony odpis postanowienia Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów P. B., - uwierzytelniony odpis postanowienia Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt: [...] o przedstawieniu zarzutów D. T.: z których wynika, że ww. osobom ogłoszono zarzut działania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (...), w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa T. sp. z o.o., tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 kk. 5.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, czy była wręcz beneficjentem oszustwa uzyskując zwroty podatku VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że rzekome transakcje wymienionymi towarami, w których udział brała strona, nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz były oszustwami podatkowymi. Sąd podzielił stanowisko organu II Instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że w przypadku obrotu preparatem X okoliczność, iż była to tzw. karuzela podatkowa została uprawdopodobniona. Innymi słowy, organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania spółki wskazują, że można jej przypisać udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, nadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, że opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, chociaż nie stwierdzono dostatecznych dowodów potwierdzających ten fakt. Na s. 36-38 uzasadnienia wyroku Sąd wojewódzki dokładnie odniósł się do tego zagadnienia. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do wszystkich transakcji w toku postępowania podatkowego przedstawiono dowody świadczące o ich oszukańczym charakterze. Dalej Sąd dokonał szczegółowej analizy instytucji tzw. dobrej wiary i należytej staranności, również w świetle orzecznictwa TSUE, po czym podkreślił, że w decyzji organ odwoławczy wskazał konkretne dowody i okoliczności, które świadczyły o braku należytej staranności oraz powołał dodatkowo fakty świadczące o wyższym, bo świadomym, stopniu zawinienia. Organ poddał szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez spółkę towaru i jego dostaw. Zbadał i ustalił, że w sprawie miały miejsce "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w alogicznych transakcjach legalnych, po czym wyłuszczył okoliczności i dowody, które – ocenione we wzajemnej łączności – świadczą o tym, że w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym procederem nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT. Nie może być tu mowy o zarzucanej niekonsekwencji i naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.5. Nie doszło też do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wojewódzki wydał bowiem wyrok na podstawie akt sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że doszło do oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. To, że strona nie zgadza się z wnioskami, do jakich doszedł organ, a następnie WSA, nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów procedury. 5.6. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty procesowe. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, z którego niezbicie wynika, że skarżąca spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Ponadto zasadnie zakwestionowano faktury, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi strony. Sąd kasacyjny nie ma wątpliwości, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane samodzielnie przez organy podatkowe, a wszystkie zebrane dowody zostały poddane swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób dostrzec naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja ogranicza się głównie do ogólnikowej polemiki z poczynionymi ustaleniami (podobnie jak miało to miejsce w skardze do WSA), poprzez proste im zaprzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych naruszeń procedury, a do zagadnienia tego (prawidłowości przeprowadzonego postępowania) szczegółowo odniósł się WSA w Opolu na s. 46-56 zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wywody te w całości podziela. Prawidłowości wyprowadzonych z nich wniosków nie zdołano zakwestionować w skardze kasacyjnej. W opinii NSA, po pierwsze, organ nie miał obowiązku do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, m.in. z zeznań świadka P. B., udziałowca i prokurenta T. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że ww. osoba została już wcześniej, tj. w dniu 8 maja 2015 r. przesłuchana w przedmiotowej sprawie odnośnie do okoliczności dotyczących działalności handlowej T. Po drugie, nie sposób dostrzec, by w sprawie naruszono zasadę zaufania do organów polegającą na "wielokrotnym przeprowadzaniu czynności sprawdzających u skarżącej, a także kontroli podatkowych i niedostrzeżenie żadnych nieprawidłowości przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, które w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ uznane zostały za nierzetelne". 5.7. Jak słusznie wyjaśnił już Sąd I instancji, nie występuje tu przypadek "utwierdzania" podatnika co do np. właściwej stawki podatku VAT, miejsca świadczenia usług (na podstawie wielokrotnie kontrolowanej przez organy umowy o współpracę między kontrahentami) czy też prawidłowości sposobu dokumentowania nabycia towarów (usług) czy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Transakcje badane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. zostały poprawnie udokumentowane od strony formalnej i organ mógł nie dostrzec nieprawidłowości, które stwierdzone zostały dopiero w wyniku kompleksowego zbadania wszystkich etapów łańcucha dostaw, a ponadto ustaleń odnoszących się do tzw. dobrej wiary skarżącej, tj. jej świadomości co do faktu uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, należało dokonać w oparciu o obiektywne przesłanki istniejące w czasie dokonywania badanych transakcji, co w niniejszej sprawie uczyniono. W świetle powyższego organy podatkowe mogły wydać decyzje zmieniające rozliczenia podatkowe strony, podważając ustalenia dotychczasowych kontroli, bez naruszenia zasady zaufania ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). 5.8. Nie może być także podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej argument kasatora odnoszący się do wiadomości e-mail od P. T., która miała być pozyskana w sposób niepozwalający na zbadanie legalności jej pozyskania. Po pierwsze. Zostało już wskazane, że to, że strona w sposób celowy i zorganizowany współdziałała z innymi podmiotami w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, dodatkowo (podkreślenie NSA) potwierdza treść wiadomości z poczty elektronicznej [...] P. T. z dnia 29 października 2013 r. zatytułowanej "Schemat współpracy" - dowód pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Zawiera ona m.in. informacje na temat działania podmiotu mającego przystąpić do współpracy ze słowacką firmą E2. s.r.o. oraz firmą PHU "H2.". P. T. w punktach informuje, w jaki sposób podmiot przystępujący do procederu będzie musiał prowadzić transakcje z ww. podmiotami oraz w jaki sposób je dokumentować. P. T. wskazuje również korzyści, jakie można uzyskać po przystąpieniu do procederu. Na podstawie analizy zapisu jej treści, jak i analizy schematu działania strony wykazano, iż realizowała ona dokładnie zalecenia P. T. zawarte w omawianym mailu. Powyższe w powiązaniu z okolicznością, iż to właśnie P. T. był pośrednikiem aranżującym transakcje skarżącej ze wskazanymi w mailu podmiotami: PHU "H2." (jako dostawcą) i E2. s.r.o. (jako nabywcą towaru) nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca realizowała schemat fikcyjnego obrotu opracowany dla potrzeb dokonania oszustwa podatkowego. Omawiany e-mail potwierdził ustalenia już w sprawie dokonane. 5.9. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że strona w analizowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała wykonywanie takiej działalności, przeprowadzając w rzeczywistości czynności zmierzające jedynie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a niestanowiące faktycznego obrotu. W sprawie nie sposób stwierdzić naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. W analizowanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo interpretował i stosował prawo materialne. Nie można też podzielić opinii autora skargi kasacyjnej, jakoby WSA pomijał orzecznictwo TSUE, tylko z tego powodu, że wyprowadził z niego inne wnioski niż chciałby tego podatnik. 5.10. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej spółki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski