I FSK 711/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2242/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOR.4002.27.2019.3/JB w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2242/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. w likwidacji w Warszawie (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 12 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: organ pierwszej instancji) z 11 kwietnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że 4 marca 2019 r., w piśmie zatytułowanym "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", skarżąca spółka zwróciła się o przywrócenie jej wpisu do rejestru podatników VAT, wskazanie podstawy faktycznej i prawnej wykreślenia jej z rejestru VAT, a także daty, z jaką to nastąpiło. W uzasadnieniu wezwania podała, że numer NIP został jej nadany 6 sierpnia 2010 r., działalność prowadziła niezmiennie pod adresem ul. [...], a do jej siedziby przychodzili osobiście pracownicy organu podatkowego. Do czasu postawienia w stan likwidacji (sierpień 2015 r.), skarżącej spółce nie zostało doręczone jakiekolwiek pismo wskazujące na to, że została wykreślona z rejestru VAT. Natomiast z uwagi na problemy z powołanym likwidatorem, a w konsekwencji również z dokumentacją, nie była jej znana korespondencja, jaka była kierowana do niej po sierpniu 2015 r. Skarżąca spółka argumentowała, że była zarejestrowania jako podatnik VAT, a o fakcie wykreślenia dowiedziała się z treści wiadomości przesłanej na jej adres e-mail przez pracownika organu pierwszej instancji 27 lutego 2019 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wskazał, że wynikało z nich, że skarżąca spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zarówno w bazie danych Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), jak i w bazie lokalnej POLTAX nie zostało wykazane, aby złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Miała natomiast otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w okresach: od 1 lutego 2011 r. do 28 lutego 2013 r., od 31 grudnia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r., ze względu na wpływ deklaracji podatkowych, a ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za drugi kwartał 2015 r. Natomiast nie odnotowano wpływu żadnych plików JPK_VAT, nie odnotowano czynności wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że zasad nie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że postępowanie w sprawie przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT podmiotu było bezprzedmiotowe z uwagi na to, że skarżąca spółka nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i – jak zaznaczył – nie można bowiem przywrócić tego, co się wcześniej nie zaistniało. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), który daje podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji jego bezprzedmiotowości. Zaznaczył, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu wskazującego na to, że kiedykolwiek była zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, złożyła VAT-R lub zaświadczenia potwierdzającego fakt jej rejestracji. Natomiast e –maile wysłane przez pracowników organu podatkowego zmierzające do wyjaśnienia braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie były potwierdzeniem rejestracji, wręcz przeciwnie – domagano się od skarżącej spółki przedstawienia wszelkich dokumentów rejestracyjnych i wyjaśniono, że przesłane przez nią potwierdzenie nadania NIP nie jest potwierdzeniem rejestracji na potrzeby podatku VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółka nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, 3.2.2. art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewydanie decyzji i poinformowanie tylko zawiadomieniem o skreśleniu podatnika z rejestru VAT i VAT UE, 3.2.3. art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez skreślenie podatnika, podczas gdy normalnie prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje podatkowe, 3.2.4. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. 3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej’ (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i że koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że – co do zasady – "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy". Przyjmuje się, że naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli: oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięto istotną część tych akt; orzeczenie oparto na własnych ustaleniach sądu, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Ponieważ na żadną z tych okoliczności nie powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie poddawał się kontroli kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ustalić, na czym polegało naruszenie przyjętej w tym przepisie zasady "orzekania na podstawie akt sprawy". 4.4. Nie mogły także doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut "dowolnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, że spółka nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług" także nie poddawał się kontroli instancyjnej. W skardze kasacyjnej – poza wskazaniem na "postanowienie o wpisie do rejestru czasopism w aktach sprawy oraz decyzję z dnia 06.08.2010 r." i na "Wiadomość e-mail z dnia 27.02.2019 r.". – skarżąca spółka "nie ujawniła żadnego dokumentu wskazującego, że kiedykolwiek była zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, złożyła VAT-R lub kiedykolwiek organ podatkowy potwierdził fakt jej rejestracji stosownym zaświadczeniem". Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, przyjmując, że "E-maile od pracowników organu podatkowego zmierzające do wyjaśnienia braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (akta administracyjne, karty nr 1-4) nie są potwierdzeniem rejestracji". Trafnie zwrócił uwagę na to, że "w tych mailach domagano się od Spółki przedstawienia wszelkich dokumentów rejestracyjnych", czego ta nie uczyniła. 4.5. Potwierdzeniem, że skarżąca spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie była także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powołano się na "przekazane zestawień faktur oraz części faktur" oraz na "prowadzenie działalności w zakresie wydawnictwa czasopisma D." o czym świadczyły "(...) liczne faktury z takimi podmiotami jak R. SA, K. sp. z o.o. sp.k., A. S.A. i wiele innych". W rozpoznawanej sprawie nikt nie kwestionował tego, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, natomiast ustalono, że "nie zgłosiła się do rejestru VAT". 4.6. W kontekście przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, z których wynikało, że skarżąca spółka nie została w żadnej formie wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania jej tym, chybiony był zarzut naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174). W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na jakich podstawach faktycznych opierał się ten zarzut. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) stanowił, że "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej". 4.7. Nie budzi wątpliwości to, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest co do zasady kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie, a także niezależną od poglądów organów podatkowych. W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie znaczy to jednak, że prawa tego skutecznie nie może nabyć. Dlatego też – mając na uwadze względy neutralności podatku dla podatników, a także to, że podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej ma status podatnika VAT (któremu zasadniczo służy prawo do odliczenia) – przyjmuje się, że co prawda prawo do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc, prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać (tak m.in. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz do art. 96 ustawy o VAT, wyd. XVIII. Lex/el). Te kwestie nie były jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy i nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie przywrócenia skarżącej spółki do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie można było "przywrócić skarżącej spółki do rejestru podatników podatku od towarów i usług", skoro skarżąca spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na to, że postąpiła zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, tj. że przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT – R. 4.8. Z podanych wyżej powodów, stwierdzając że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7