I FSK 922/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B., M. B. s.c. FHU B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 742/12 w sprawie ze skargi R. B., M. B. s.c. FHU B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B., M. B. s.c. FHU B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 742/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.B., M.B. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2012 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. organ I instancji określił Spółce zajmującej się obrotem paliwami płynnymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2007 r. Z decyzji wynikało, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz Spółki przez "I." sp. z o.o. w P. Organ kontroli skarbowej ustalił, że "I." zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. W celu udokumentowania nabycia paliwa przez spółkę "I." były wystawiane fikcyjne faktury dokumentujące zakup, w których wpisywano jako wystawcę i sprzedawcę firmę o nazwie "V." J.C. z K. Ponadto "I." nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw i nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. W 2007 r. olej napędowy był dostarczany do Spółki i następnie odsprzedawany kontrahentom, z tym że w świetle zebranego materiału dowodowego paliwo to pochodziło z nieujawnionego źródła i nie mogło być nabywane od spółki "I.". W związku z dokonanymi ustaleniami, organ kontrolny uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w zakresie zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur. W rezultacie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na tą decyzję Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa przedstawione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu stanowi to, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "I.". W opinii Sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego zagadnienia, nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co ma kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie uchybia przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2011 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał na jakich dowodach oparte zostało rozstrzygnięcie a nadto przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Wobec powtarzalności kontraktów zasadnie też można było oczekiwać, że Spółka ta sprawdzi kontrahenta. Sąd zgodził się w tej sytuacji z oceną organu odwoławczego, że wspólnicy Spółki wiedzieli lub przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mogli się dowiedzieć, że nabyte przez nich paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury. Wprawdzie brak przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zdaniem Sądu skarżącą Spółka nie podjęła działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Sąd I instancji potwierdził, że ze względu na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie zachodzi podstawa obniżenia podatku należnego w Spółce, o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "I.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów 1) postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności, - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez zastosowanie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy odnośnie stanu świadomości skarżącego nie wynikającego z akt sprawy kryterium "powinności", gdy tymczasem w decyzji organu odwoławczego zastosowano niezgodnie z orzecznictwem kryterium "możliwości", - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn akceptacji dla przyjęcia przez organy przesłanki prawnej rozstrzygnięcia w opozycji do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i krajowego – zastosowanie w decyzji odnośnie stanu świadomości skarżącego kryterium "możliwości", zamiast "powinności", - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodów w postaci dwóch protokołów rozpraw sądu karnego, przy czym decyzja procesowa w tym zakresie została podjęta w oparciu o przesłanki sprzeczne z art. 106 § 3 P.p.s.a. 2) materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na skutek bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości, 2) włączenie do akt sprawy uzupełniających dowodów w postaci protokołów rozpraw z dnia 3 grudnia 2012 r. i z dnia 21 stycznia 2013 r. sporządzonych w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w P. (sygn. akt VI K 1621/12) na okoliczność, że zawarte w tych protokołach zeznania świadków potwierdzają w szczególności bytność R.B. w biurze "I." w P. przy ul. J., co ma istotne znaczenie dla kwestii świadomości skarżącego o nierzetelności działań kontrahenta, 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego . Na wstępie należy uznać, że ustalony przez organy oraz przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Należy bowiem zgodzić się z oceną Sądu I instancji że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Tej oceny nie zmieniają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. O zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji rozstrzygał na podstawie akt sprawy. W szczególności w pełni uprawnione są w świetle tych akt wywody Sądu dotyczące chociażby sprawdzenia przez stronę skarżącą czy i jak funkcjonuje jej kontrahent - spółka I. Zasadnie Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań wspólnika skarżącej Spółki wynika, że nie pamięta w jaki sposób i nie wie nawet dokładnie z kim nawiązał współpracę w zakresie zakupu oleju napędowego, nie potrafi wskazać kierowców, ani numerów rejestracyjnych cystern (zatem paliwo było przewożone nieznanym mu transportem przez nieznane mu osoby), nie interesował się faktycznym źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa, nie znał prezesa spółki "I.", ani nie potrafi wskazać konkretnie żadnego "pracownika" spółki. Istotne w sprawie jest przy tym stwierdzenie, że spółka I. w 2006r. mogła okazać się koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 24 września 2004r. na okres od 30 września 2004r. do 30 września 2014r. zmienioną następnie decyzją z dnia 19 sierpnia 2005r. w zakresie nazwy spółki "A." na "I." - jednak nie dysponowała osobami do obsługi klienta, faktycznie zatrudniała jedną osobę, tj. prezesa Z.B.. W zeznaniach J.I. też nie ma mowy o ewentualnie posiadanej infrastrukturze technicznej niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, takiej jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe.Prawidłowo zatem przyjęto, że wspólnik Spółki nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta. W świetle orzecznictwa powyższe okoliczności stanowiły podstawę do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uzasadniały, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji , ich subsumcję pod wskazane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego . Sąd I instancji , co do zasady , nie miał w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. prawa do przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów, sporządzonych już po wydaniu zaskarżonej decyzji, co również zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.