I FSK 915/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 458/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2020 r. nr 2601-IOV-1.4103.5.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 458/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 12 października 2020 r. nr 2601-IOV-1.4103.5.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Spółka w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu odzieży używanej, sortowaniu jej i sprzedaży klientom. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-UE. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli nr [...] z 20 października 2016 r. w zakresie transakcji z podmiotem N. spol. s.r.o., Ś. [...], [...]/[...] N., [...] (dalej: "N.", "Nabywca") za okres od III kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT za okres od lipca 2015r. do czerwca 2016 r., ustalono, iż Spółka deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. miesiące wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT sprzedaż na rzecz N. Powyższa sprzedaż została udokumentowana 116 fakturami o łącznej wartości 13.652.091,47zł. NUS mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do ww. faktur, bowiem ustalono, że towar wskazany na tych fakturach faktycznie został dostarczony ze Spółki bezpośrednio na teren Ukrainy i w związku z tym nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju w obrębie Unii Europejskiej, nie wystąpiła zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto ustalono, iż na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech. Biorąc pod uwagę powyższe, NUS 12 grudnia 2019 r. wydał decyzję, w której wskazał, że w odniesieniu do wyżej wymienionych dostaw na rzecz Spółki winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%. Decyzją tą dokonano zatem Spółce wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Organ podatkowy decyzją z 12 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że sporem w sprawie jest okoliczność czy NUS zasadnie pozbawił Spółkę opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz N. ustalając, iż do wywozu tych towarów na teren Czech w rzeczywistości nigdy nie doszło, zaś Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech. Organ podatkowy w szczegółowy sposób przedstawił działania Strony i jej kontrahenta, które uznał za nieprawidłowe i stwierdził, podzielając stanowisko Organu pierwszej instancji, że brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do Czech, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw. Organ podatkowy wskazał jednocześnie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W ocenie Organu podatkowego z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka wiedziała bądź mogła podejrzewać, przy dochowaniu należytej staranności, iż towar sprzedawany do N. nigdy nie przekroczył granicy polsko-czeskiej. Uznano, że zabezpieczenie przez Spółkę swoich interesów wyłącznie poprzez sprawdzanie aktywności podatkowej czeskiego kontrahenta jako podatnika podatku VAT UE, nie pozwala na przyjęcie, by Strona działała w "dobrej wierze". Dane z VIES świadczą bowiem jedynie o formalnym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, a nie o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. DIAS uznał, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT. Zastosowanie zaś przez Stronę nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%) skutkowało zaniżeniem w poszczególnych miesiącach od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. kwoty podatku należnego oraz wartości netto sprzedaży opodatkowanej. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Kielcach stwierdził, że DIAS wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył prawa. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ocenie Sadu pierwszej instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto strona Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Z tego też względu Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Organ zgodnie z art. 122 O.p. podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Każdorazowo ustosunkowywano się do wszelkich wątpliwości zgłaszanych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania udzielając obszernych wyjaśnień i odpowiedzi. Przychylono się również do części zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych (przesłuchanie B. Ś., H. T., A. W., K. N., M. M., K. R., D. F., wniosek o rozprawę administracyjną). Zdaniem WSA zasadnie odmówiono pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentacji O. Sp. z o.o. (dalej: "O.") w szczególności z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru Strony przez N. na rzecz O., faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru Stronie przez O. na rzecz odbiorcy ukraińskiego, jak i przeprowadzenia dowodu z badania dokumentów księgowych i podatkowych O. oraz N. celem ustalenia na czym polegała działalność obu podmiotów, z jakimi innymi firmami poza Stroną współpracowały w spornym okresie, od jakich podmiotów dokonywały zakupów, co działo się z zakupionym towarem oraz za pomocą jakich dokumentów działalność O. oraz N. była potwierdzana i jaka jest treść wskazanych dokumentów. Wyjaśnianie powyższych kwestii było bowiem nieuzasadnione w sytuacji, gdy spór w przedmiotowej sprawie stanowiły inne okoliczności aniżeli wyżej wymienione i w żaden sposób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia czy przed złożeniem przez Spółkę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Spółka dysponowała dokumentami umożliwiającymi rozliczenie jej mających miejsce www. okresie transakcji z N. Nie przyczyniłoby się także do oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z ww. czeskim podmiotem. Z kolei to, jak przebiegał transport towaru Strony do granicy ukraińskiej zostało ustalone w przedmiotowej sprawie za pomocą innych dowodów, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji odwołując się do zaistniałego w sprawie, a przedstawionego przez organy podatkowe, stanu faktycznego stwierdził zasadność podjętego przez DIAS rozstrzygnięcia i oddalił skargę Strony. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie decyzji NUS i decyzji Organu podatkowego, wydanych w niniejszej sprawie oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i uznanie przez DIAS, że dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz Nabywcy nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych według stawki 0% podczas gdy w dla potrzeb przedmiotowych dostaw Skarżąca posiadała wskazane w ww. przepisach dowody pozwalające uznać, że wskazane dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tj. towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego; 2) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 1 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust 1 i art. 139 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię i uznanie, ze Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z czeską firmą N., ze względu na fakt, że Spółka nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach, gdy tymczasem Spółka realizowała wszelkie uzasadnione i konieczne czynności pozwalające na weryfikację kontrahenta i nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja zostanie wykorzystana przez kontrahenta do popełnienia oszustwa, a powołane przez Dyrektora okoliczności nie mogą być podstawą dla odmowy zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji; 3) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1, art. 139 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 31 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1; dalej: "Rozporządzenie 904/2010") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach dokonanych na rzecz czeskiej spółki N., podczas gdy Skarżąca podjęła wszelkie środki, jakie pozostawały w jej mocy i jakich można racjonalnie wymagać celem upewnienia się co do wiarygodności nabywcy, a stanowisko DIAS nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") oraz polskich sądów administracyjnych oraz stoi w sprzeczności z zasadami neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, podczas gdy narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 O.p. - poprzez odrzucenie przez Organ podatkowy wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, tj.: a) w przedmiocie pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentacji O., w szczególności z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru nabytego od Strony przez N. na rzecz O. oraz faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego towaru przez O. na rzecz odbiorcy ukraińskiego, b) o przeprowadzenie dowodu z badania dokumentów księgowych i podatkowych O. oraz N. celem ustalenia: i) na czym polegała działalność O. oraz N. w spornym okresie tj. od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., ii) z jakimi podmiotami poza Stroną - O. oraz N. współpracowały w spornym okresie tj. od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., tj. od jakich podmiotów dokonywała zakupów, co działo się z zakupionym towarem, iii) za pomocą jakich dokumentów działalność ta była potwierdzana i jaka jest treść wskazanych dokumentów, - których przeprowadzenie doprowadziłoby do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło Organ podatkowy do stronniczych i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, że: a) Spółka nie dochowała należytej staranności - na moment dokonywania transakcji z N. oraz składania deklaracji VAT dotyczących tych transakcji oraz nie dysponowała wystarczającą dokumentacją pozwalającą i uzasadniającą wówczas i nadal zastosowanie stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) Strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można wymagać w celu upewnienia się, że transakcje z Nabywcą nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 134§ 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się przez WSA do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia do wydanego Wyroku w sposób uniemożliwiający Spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, które pozbawia Spółki prawa zastosowania 0% stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzonych z Nabywcą. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Stanowisko Skarżącego stanowi w tym przypadku polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia stanu faktycznego opisanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie ustosunkowanie się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1069/22). 6.3. Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów oraz argumentacji w zakresie naruszenia przepisów prawa postępowania należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one w przeważającej większości powtórzenie zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zasługują one na uznanie, służąc jedynie za formę polemiki ze stanowiskiem Sadu pierwszej instancji oraz organów podatkowych występujących w sprawie. Spółka zdaje się dążyć do podważenia prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przy czym zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przytoczona przez nie argumentacja nie znajduje odbicia w stanie faktycznym sprawy oraz w podjętych działaniach organów podatkowych. W świetle zarzutów oraz argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, jak również w pismach Spółki z 1 kwietnia 2022 r., 31 października 2023 r. oraz 21 listopada 2024 r. zasadnicza oś sporu w przedmiotowej sprawie, stanowi kwestia należytej staranności przy weryfikacji czeskiego kontrahenta wskazanego w dokumentach jako odbiorca towaru - w związku z poczynionymi w toku postępowania ustaleniami dotyczącymi braku rzeczywistego zaistnienia WDT pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT (por. stanowisko pełnomocnika Spółki wyrażone na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. – protokół rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, k. 224v-225 akt sądowoadministracyjnych). W tym miejscu wskazać należy, odnosząc się do zawartych w przepisach prawa podatkowego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ podatkowy zasadnie odmówił pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentacji O. w szczególności z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru Spółki przez N. na rzecz O., faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru V. przez O. na rzecz odbiorcy ukraińskiego, jak i przeprowadzenia dowodu z badania dokumentów księgowych i podatkowych O. oraz N. celem ustalenia na czym polegała działalność obu podmiotów, z jakimi innymi firmami poza Spółką współpracowały w spornym okresie, od jakich podmiotów dokonywały zakupów, co działo się z zakupionym towarem oraz za pomocą jakich dokumentów działalność O. Sp. z o.o. oraz N. była potwierdzana i jaka jest treść wskazanych dokumentów. Wyjaśnianie powyższych kwestii było bowiem nieuzasadnione w sytuacji, gdy spór w przedmiotowej sprawie stanowiły inne okoliczności aniżeli wyżej wymienione i w żaden sposób nie przyczyniłyby się to do wyjaśnienia, czy przed złożeniem przez Stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Spółka dysponowała dokumentami umożliwiającymi rozliczenie jej mających miejsce www. okresie transakcji z N. Nie przyczyniłoby się także do oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z ww. czeskim podmiotem. Z kolei to, jak przebiegał transport towaru Spółki do granicy ukraińskiej zostało ustalone w przedmiotowej sprawie za pomocą innych dowodów, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji DIAS. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przeprowadzone postępowanie w tym zgromadzone w jego trakcie dowody ponad wszelką wątpliwość wykazało rzeczywisty przebieg transakcji a mianowicie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a firmą N. w rzeczywistości nie miały miejsca, a towar zadeklarowany przez Skarżącą jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie był przewożony na Ukrainę (świadczą o tym: zeznania D. F. osoby reprezentującej czeska firmę N.; informacje z systemu viaTOLL, wydruki z komunikatów lE [...] wygenerowane w Autoniatycznym Systemie Eksportu AES). W tym miejscu należy podkreślić, że ustaleń opisujących rzeczywisty przebieg spornych transakcji, Skarżąca co do zasady nie kwestionuje. Akcentuje i powołuje się natomiast na posiadanie dokumentów CMR i faktur, specyfikacji do tych faktur, raportów wagowych, maili - korespondencji z B. P., raportów wydań oraz potwierdzeń płatności za towar jako dowodów na to, że transakcje z czeską spółką miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy wskazane przez Spółkę dowody w żaden sposób nie potwierdzają przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi (na terytorium Czech jako miejsca przeznaczenia) i ich dostarczenia do podmiotu wykazanego na spornych fakturach jako nabywca towarów, co ma istotne znaczenie dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dokument CMR będące w dyspozycji Skarżącej, które zostały wystawione do zakwestionowanych fal tur, nie są poprawne pod względem materialnym, bowiem nie odzwierciedlały zdarzę i gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Postępowanie wykazało, że transakcje nie zostały zrealizowane na rzecz nabywcy, który został wskazany na fakturach dotyczących I kwestionowanych transakcji dokumenty te nie potwierdzają prawdziwego miejsca dostawy. Ponadto CMR posiadały istotne braki, w tym brak potwierdzenia odbioru towaru - brak podpisu, pieczęci czy daty odbioru, brak dokładnego adresu odbiorcy, zostały opatrzone nieczytelną parafą (nie wiadomo przez kogo został odebrany towar i czy była to osoba uprawniona z ramienia podmiotu wykazanego jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru), brak pieczęci przewoźnika, czy brak jego podpisu. Powyższe powoduje, że brak jest potwierdzenia zrealizowania dostawy w tym również na podstawie innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy takich jak wiadomości email, raporty wagowe. Istotne jest także to, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie przykładała wagi zarówno do rzetelności danych wpisanych do dokumentów CMR, jak i dokumentów tych nie analizowała ani nie dążyła do tego, aby były one prawidłowo i kompletnie wypełnione, by bezspornie potwierdzały zaistnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego podmiotu. Nie dążyła również do tego by dysponować tego rodzaju dokumentami przed rozliczeniem transakcji w deklaracjach VAT-7. Skutkowało to tym, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie posiadają walorów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1-2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, czyli pozwalających jednoznacznie uznać, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach stanowiły WDT. 6.4. W tym miejscu należy wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego nie sposób uznać, że posiadanie dokumentów CMR (jak z resztą ustalono dotkniętych istotnymi brakami), korespondencji mailowej (od podmiotów trzecich, niezwiązanych z przedmiotowymi dostawami), raportów wagowych czy przelewów jak i podejmowanie działań w celu ustalenia nr VAT UE rzekomego kontrahenta, świadczy o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji zwłaszcza, że Strona nie podejmowała żadnych działań, które miałyby na celu zweryfikowanie nabywcy mimo niestandardowych okoliczności (odbiegających od spotykanych w obrocie gospodarczym) towarzyszących nawiązaniu współpracy z nowym dotąd nieznanym kontrahentem i realizacji transakcji, które powinny budzić wątpliwości Strony. Powyższe stanowisko uzasadniają następujące obiektywne okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i realizacji spornych transakcji, które to słusznie zostały podniesione przez Organ podatkowy: 1) nawiązanie współpracy z podmiotem czeskim nastąpiło nie w celu pozyskania nowego rynku zbytu na towary, lecz z inicjatywy B.P. jako sposób na spłatę zadłużenia tego podmiotu wobec Strony; 2) wszelki kontakt w zakresie transakcji (awizacja, zamówienia, wskazywanie numerów rejestracyjnych samochodów odbierających towar i odbiór) następował z B.P. czyli z innym podmiotem niż rzekomy nabywca, przy jednoczesnym braku bezpośredniego kontaktu z kontrahentem czeskim, z osobami reprezentującymi ten podmiot; 3) brak jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahenta czeskiego poza tą wynikającą z faktur; 4) wszelkie zamówienia i nr rejestracyjne pojazdów odbierających towar, dokumenty rejestrowe N. Skarżąca otrzymywała z adresów poczty elektronicznej z logo B.P., niejednokrotnie od osób, które związane były z postronnymi podmiotami (podmiotami niezwiązanymi w transakcjami), 5) płatności za towar dokonywały podmioty (z całego świata) niezwiązane z transakcjami, a o przypisaniu płatności do konkretnej faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz podmiotu czeskiego decydowała B.P. przy jednoczesnym braku jakichkolwiek przesłanek do takiego przyporządkowania poszczególnych płatności, 6) dysponowanie dokumentami rejestrowymi (KRS) podmiotu czeskiego z 2012 r. podczas gdy nawiązanie współprac) ze Skarżącą miało miejsce w 2015 r., które zawierały nieaktualne dane i na moment nawiązania współpracy były nieprzetłumaczone; 7) brak zainteresowanie i upewnienia się, że towary dotarły na miejsce dostawy do odbiorcy wskazanego na fakturze; 8) Spółka nie podejmowała prób wyjaśnienia czy towary zostały odebrane przez osoby uprawnione w imieniu podmiotu czeskiego. Wobec powyższego dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na zaufaniu oraz na poleceniu przez wieloletniego kontrahenta (B.P.) i zaproponowaniu przez niego tego rodzaju współpracy - traktowanie go jako gwaranta rzetelności transakcji, która miała faktycznie na celu spłatę zadłużenia B.P.. Dlatego nie jest również wystarczające powołanie się przez Skarżącą na usługę "ex words", bowiem WDT realizowana według reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju (por wyrok Naczelnego Sadu administracyjnego z 16 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 383/18). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sad pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgłaszane przez pełnomocnika Spółki we wnioskach dowodowych okoliczności zostały już wystarczająco ustalone i potwierdzone innymi dowodami, uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. Nie można było też uznać by Skarżący przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze złota działał z należytą starannością. W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki A. Mudrecki S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA