I FSK 673/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 495/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 15 czerwca 2020 r. nr 378000-COP.4103.6.2020.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 458/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 15 czerwca 2020 r. nr 378000-COP.4103.6.2020.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 28 stycznia 2020 r., określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2014 r. w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji. Powołana decyzja została wydana w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wymieniony okres przeprowadzonego w następstwie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W konsekwencji NUS pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 134 678,08 z pięciu faktur VAT wystawionych w lutym, marcu, kwietniu 2014 r. przez W.E.G. Sp. z o.o. w P. Zakwestionowane faktury wystawione zostały tytułem dostawy łącznie 150 302 litrów oleju napędowego. W uzasadnieniu decyzji NUS podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że Spółka W.E.G. nie mogła Stronie dostarczyć paliwa, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie władała towarem jak właściciel. Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT. NUS ustalił, że dostawcą paliwa miała być spółka K. funkcjonująca w obrocie wewnątrzwspólnotowym w charakterze "znikającego podatnika". NUS przyjął, że dostawy miały miejsce, ale dokonywał ich inny podmiot niż ten wskazany w fakturach, dlatego faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że strona nie działała z należytą starannością współpracując ze spółką W.E.G. W konsekwencji NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w wysokości innej niż deklarował podatnik. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy pierwotną decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy podkreślił, że nie jest sporne w sprawie to, że Strona w spornym okresie czasu nabyła olej napędowy i paliwo to wykorzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na transakcje opodatkowane. Bezsporne jest również, że zapłaciła za nabyte paliwo. Jednakże Organ podatkowy podkreślił, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący brał udział w łańcuchu dostaw ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności. Był więc ogniwem w łańcuchu kilku podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym. Proceder ten dotyczył obiegu dokumentów papierowych związanych z wytworzeniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. Ciąg transakcji odbywał się z udziałem spółki K., jako jedynego dostawcy paliwa, do spółki W.E.G., a następnie jako odbiorców paliwa wskazywano podmioty krajowe, między innymi stronę. Organ podatkowy ustalił, że paliwo było przewożone z Litwy i Niemiec do zarejestrowanego odbiorcy w Suwałkach lub Świecku, a następnie do podmiotów krajowych. Przewozów paliw dokonywali nabywcy własnymi środkami transportu lub przewoźnicy. Postępowania kontrolne przeprowadzone przez organy w poszczególnych spółkach biorących udział w łańcuchu dostaw dały podstawę organowi do stwierdzenia, że było to zorganizowane oszustwo wewnątrzwspólnotowe prowadzące do zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług w obrocie paliwem. Postępowanie kontrolne w spółce W.E.G. wykazało, że funkcja tej Spółki w łańcuchu polegała na odpowiednim udokumentowaniu natychmiastowej fakturowej odsprzedaży paliwa, rzekomo nabytego od spółki K., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że spółka W.E.G. powstała 28 czerwca 2013 r. Spółka ta mimo, że posiadała od 28 listopada 2013 r. koncesję, nie dokonywała obrotu paliwami. Dopiero od lutego 2014 r. po zmianach osobowych w zarządzie spółki, na rachunek spółki zaczęły wpływać pieniądze przelewane w dalszej kolejności do innych podmiotów. Organy ustaliły również, że spółka W.E.G. nie ponosiła kosztów związanych z rzekomym nabyciem paliw ani nie posiadała własnych środków transportu. Postępowanie dowodowe wykazało, że przewoźnicy paliw transportowali paliwo na odcinkach od nadawcy (z Niemiec i Litwy) do zarejestrowanego w Polsce odbiorcy spółki O.T. w S., a następnie do odbiorców z faktur wystawionych przez W.E.G.. Przewoźnicy nie otrzymywali zleceń transportowych od W.E.G. a kosztami transportu obciążano niemieckie firmy G. C. i D. L. Organ uznał, że spółka W.E.G. współpracowała ze spółką K. pozorując prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Zawarcie umowy handlowej pomiędzy spółkami, zatrudnienie pracowników, uzyskanie koncesji i nabywanie towarów i usług, (jak chociażby najem biura, usługi telefoniczne, internetowe, eksploatacyjne itp.) miało jedynie służyć uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej. W.E.G. przelewała środki pieniężne otrzymane od podmiotów wykazywanych na fakturach jako odbiorcy paliw od W.E.G., na rachunek bankowy spółki K.. Organ podatkowy ustalił, że w rzeczywistości nabywcy wykazani w fakturach wystawianych przez W.E.G. otrzymywali paliwo z nieznanego źródła. W istocie stroną tych transakcji ani dostawcą paliwa do W.E.G. nie była K. Organ podkreślił, że czynności dokonywane przez spółkę W.E.G. do odbiorców wskazanych w fakturach, w tym do strony, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, bo takimi czynnościami nie jest wystawianie faktur - w sytuacji gdy nie dochodzi do dostawy towarów. Spółka nie mogła rozporządzić towarem, którym sama nie dysponowała. Organ podkreślił, że w takiej sytuacji faktury otrzymywane tytułem nabycia paliwa jak i jego odsprzedaży miały jedynie formalne uwiarygodnić dysponowanie tym paliwem przez spółkę W.E.G.. Organ podatkowy podkreślił, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy współpracy ze spółką W.E.G.. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik kierował się jedynie ceną oferowanego paliwa, nie przywiązując wagi ani do okoliczności ani sposobu przebiegu transakcji. Skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahenta, ani razu w okresie współpracy nie sprawdzał czy spółka wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Oparł się jedynie na poświadczeniach wydanych przed nawiązaniem współpracy. Organ podatkowy podkreślił również, że strona nie przywiązywała wagi iż część faktur opłacana była w banku polskim a część w banku zagranicznym. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. NUCS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Olsztynie stwierdził, że w jego ocenie z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zdaniem WSA zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyniło zadość standardom określonym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), W ocenie Sądu pierwszej instancji, prezentowana przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji NUCS, która jest niezgodna ze wskazanymi w niej - jako podstawa prawna jej wydania - przepisami o postępowaniu podatkowym normowanymi w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 a § 1 i w zw. z art. 207 O.p. w związku z: a) naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 tej ustawy, polegającym na wydaniu nieprawidłowego rozstrzygnięcia i jego błędnym, wadliwym uzasadnieniu w sprawie przedstawionych przez Skarżącego w skardze na ostateczną decyzję zarzutów (z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe, niekonsekwentne, zdawkowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły naruszenia w skarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegającego na utrzymaniu przez Organ podatkowy w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, która z kolei została wydana na podstawie wadliwie ustalonego oraz błędnie ocenianego przez Organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy. Skarżący wyraźnie wskazał, iż skarżona decyzja ostateczna została wydana z uchybieniami w zakresie ustalania stanu faktycznego i stosowania przepisów normujących postępowanie; jako taka powinna zostać uchylona. Skarżący zarzuca, iż w skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w istocie tylko powielił błędne, zdawkowe i z góry założone wnioski i argumenty Organu podatkowego. To w ocenie Strony uzasadnia zarzut, że skarżony wyrok narusza wymogi prawidłowego rozstrzygnięcia z art. 133 § 1 i jego rzetelnego uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący przedstawiał w toku postępowania podatkowego oraz w skardze wyjaśnienia, argumenty, wnioski dowodowe wraz z uzasadnieniem, których treść miała istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji faktycznie poprzestał jedynie na bardzo ogólnikowym wywodzie o prawidłowości postępowania organów podatkowych, nie wskazując przy tym jakie konkretnie wnioski z dowodów zgromadzonych w sprawie (w sytuacji pominięcia dowodów wnioskowanych i uzasadnionych przez Stronę) uznał za istotne dla załatwienia sprawy b) nierozpatrzeniem co do istoty przedstawionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia w skarżonej decyzji przepisów art. 191 w zw. z art. 127, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., które dotyczyły błędnej, nieobiektywnej analizy i oceny dowodów w sprawie i wskazywanych przez Skarżącego okoliczności, przy szczególnym znaczeniu odmowy uwzględnienia przez NUCS wniosków dowodowych przedstawianych przez Skarżącego w toku postępowania i w odwołaniu od decyzji Organu I instancji c) poprzez błędne rozpatrzenie zarzutów w kwestii wadliwie przeprowadzanych dowodów oraz wnoszenia do sprawy przez organy podatkowe okoliczności niezwiązanych z istotą sprawy, jak opisywane - bez wskazania konkretnych podstaw prawnych - nieuzasadnionych zastrzeżeń wobec działalności gospodarczej Skarżącego, niedochowania bliżej nieokreślonej prawnie staranności (nieskonkretyzowanej co do wymogów i prawnych podstaw), czy też przyjęcia jako istotny dowód i podstawę argumentów w sprawie dokumentacji kontroli podatku akcyzowego za lata 2007-2008. Powyższe wady postępowania dowodowego istotnie podważają wywody ze skarżonej decyzji, a w związku z nienależytym rozpatrzeniem tej kwestii przez Sąd -również stanowią podstawę do kwestionowania skarżonego wyroku jako wydanego w sytuacji wadliwie ustalonych i ocenianych okoliczności sprawy. To czyni zasadnym zarzut naruszenia w skarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z § 2 p.p.s.a 2) Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskutek naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy – p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120 i art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe działania Organu odwoławczego w okolicznościach opisanych w skarżonej decyzji, pomimo szeregu podnoszonych w skardze naruszeń przez ten Organ podatkowy przepisów o postępowaniu dowodowym, a także przepisów wyznaczających elementy decyzji podatkowej wydawanej w postępowaniu odwoławczym, co -jak ewidentnie dostrzec można - wynikło z powielania przez NUCS wadliwych założeń, wnioskowania, wprowadzonych tez i uzasadnienia poglądów NUS. Skarżący zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo i pobieżnie ocenił postępowanie i podstawy orzeczenia wydanego przez Organ podatkowy. Skarżący podkreśla, że w skarżonej decyzji Organ podatkowy oparł się zasadniczo tylko na ponownym przytoczeniu (spornych i zasadnie zakwestionowanych w odwołaniu) ustaleń NUS, bez obiektywnego rozpatrzenia istotnych okoliczności faktycznych, które powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy; to wynikło zwłaszcza z odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego i uzasadnionych dowodów w sprawie oraz intencjonalnego podtrzymywania tez przyjętych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym; 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Według Strony miało ono polegać to na zamieszczeniu w wyroku błędnej oraz powierzchownej oceny okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, które zostały przedstawione w skarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. To odzwierciedla niezgodność analizy i uzasadniania stanowiska Sądu z wnioskami, jakie należało wyprowadzić z już zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów i wyjaśnień Skarżącego oraz gromadzonych przez niego rzetelnie dowodów źródłowych. 4) art. 151 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne nieuwzględnienie w całości skargi na wydaną w niniejszej sprawie decyzję ostateczną, pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia tej decyzji, którymi były naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym oraz niżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie za zasadne i uprawnione jego błędnego zastosowania przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Odnosząc się co zarzutów sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że w swej istocie sprowadzają się one zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi zbytniej lapidarności i ogólnikowości, będącej skutkiem przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych a nie Strony. To właśnie w tym, oraz wadliwości stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy z naruszeniem prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, posiłkując się wybiórczymi dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych Skarżący upatruje wadliwość skarżonego wyroku, która uzasadniałaby konieczność jego uchylenia. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny zawarty w treści decyzji organów podatkowych został podany w szczegółowy sposób. W tym miejscu warto jednak powtórzyć, że postępowania kontrolne przeprowadzone przez organy podatkowe w poszczególnych spółkach biorących udział w łańcuchu dostaw paliwa dały niewątpliwą podstawę NUCS do stwierdzenia, że było to zorganizowane oszustwo wewnątrzwspólnotowe prowadzące do zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług w obrocie paliwem. W szczególności zwraca uwagę to, że prowadzone wobec spółki W.E.G. postępowanie kontrolne wykazało, że funkcja tej spółki w łańcuchu polegała na odpowiednim udokumentowaniu natychmiastowej fakturowej odsprzedaży paliwa, rzekomo nabytego od spółki K., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Sama spółka W.E.G. powstała 28 czerwca 2013 r. z minimalnym kapitałem zakładowym wymaganym przez art. 154 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) tj. w wysokości 5 000 zł. Spółka ta mimo, że posiadała od 28 listopada 2013 r. koncesję, nie dokonywała w istocie żadnego obrotu paliwami. Dopiero od lutego 2014 r., na rachunek spółki zaczęły wpływać pieniądze przelewane w dalszej kolejności do innych podmiotów. W.E.G. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z rzekomym nabyciem paliw nie posiadała też własnych środków transportu. Postępowanie dowodowe wykazało, że przewoźnicy paliw transportowali paliwo na odcinkach od nadawcy do zarejestrowanego w Polsce odbiorcy spółki O.T. w S., a następnie do odbiorców z faktur wystawionych przez W.E.G.. Przewoźnicy nie otrzymywali zleceń transportowych od W.E.G. a kosztami transportu obciążano niemieckie firmy G. C. i D. L. W tym kontekście nie sposób było nie uznać, że spółka W.E.G. współpracowała ze spółką K. pozorując prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Akta sprawy zawierają protokoły z przesłuchań świadków tj. osób zatrudnionych w firmach zaangażowanych w handel paliwem, które obrazują zasady funkcjonowania podmiotów uczestniczących we wskazanym procederze. Na ich podstawie NUCS mógł prawidłowo zdiagnozować elementy świadczące o funkcjonowaniu podmiotów w schemacie oszustwa. Znamienne były tutaj zeznania pracowników Spółek: K. Sp. z o.o. i W.E.G. Sp. z o.o., którzy wskazują na okoliczności charakterystyczne dla podmiotów formalnie tylko prowadzących działalność gospodarczą, a faktycznie wykorzystywanych w całości do realizacji oszukańczych procederów. Wymienić tu należy brak zaplecza organizacyjno-technicznego niezbędnego w prowadzeniu działalności polegającej na obrocie paliwami jak np. bazy paliwowe, magazyny, środki transportu itp., brak zróżnicowania dostawców, brak systemu pozyskiwania klientów i premiowania pracowników (lista odbiorców paliwa podana przez Prezesa Zarządu), brak środków trwałych, dysponowanie jedynie pomieszczeniem biurowym, utrudnione kontakty bądź brak kontaktu z Prezesem Zarządu (posiadający osobisty, odrębny numer telefonu), płatnościami zajmuje się tylko Prezes Zarządu, brak doświadczenia w branży paliwowej, brak organizacji transportu (odsyłanie w tej kwestii do logistyka znanego tylko z imienia M. z firmy G. C.); kontrola wszystkich dokumentów przez Prezesa Zarządu, zgrywanie bazy danych na pendrive dla Prezesa Zarządu. Z zeznań pracowników wynikało jeszcze, że ich rola ograniczała się jedynie do kompletowania dokumentów na podstawie otrzymywanych e-maili. Charakterystyczne jest także to, że działalność tych podmiotów w zakresie obrotu paliwami oficjalnie kończyła się, najpóźniej w momencie zainteresowania się nimi, przez organy państwowe (zeznania M. M.), choć z adresu e-mailowego (do którego świadek miała dostęp) wynikało, że firma nadal prowadzi działalność (awizacje paliwa, korespondencja z zagranicznymi dostawcami paliwa i firmą G. C.). W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). Zauważyć przy tym należy, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym i związane z nim prawo do obrony nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 644/19). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Odnosząc się do zarzutów stawianych przez Skarżącą stwierdzić należy ponadto, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. wymogi skargi do sądu administracyjnego w sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego lub opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Wskazany powyżej art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20). Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób było uznać stanowiska Strony za prawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został bowiem oceniony w komplementarny sposób przez WSA w Warszawie, jako umożliwiający wydanie stosownego rozstrzygnięcia i był on prawidłowo podstawą do wydania kontrolowanego wyroku. Nadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zwięzły i logiczny sposób przedstawił argumentację, która stanowiła podstawę dokonanego rozstrzygnięcia w treści sporządzonego uzasadnienia, zgodnie z wymaganiami określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji co do zasady była oparta na ustaleniach organów podatkowych, tak nie sposób uznać tego za naruszanie obowiązujących przepisów. W sytuacji bowiem gdy ustalenie Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych są zbieżne trudno bowiem wymagać, by z punktu widzenia ekonomiki procesowej zasadnym było de facto dosłowne powtórzenie treści ustaleń organów podatkowych, a nie tylko ich konieczne streszczenie i przytoczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, nie ma wątpliwości, że okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy przez Stronę z dostawcą oleju napędowego – spółką W.E.G. (wyszczególnione na str. 15-18 zaskarżonej decyzji) były wystarczające do uznania, że Skarżący, gdyby w dostatecznym stopniu interesował się kontrahentem, z pewnością zorientowałaby się co do nielegalnego charakteru jego działalności. Jak słusznie stwierdził z zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, "dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o stworzeniu fikcyjnych łańcuchów transakcji. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje za własne". Strona nie zakwestionowała przy tym bezpośrednio tej tezy, a jedynie utrzymuje, że nie miała świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji uczestniczyła w nielegalnym procederze. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej był kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki A. Mudrecki S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA