I FSK 915/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPH K. Sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1057/17 w sprawie ze skargi PPH K. Sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2017 r. nr 2001-IOV.4103.28.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPH K. Sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1057/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę PPH K. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2014 r. W ocenie sądu pierwszej instancji ustalony w sprawie prawidłowo przez organy podatkowe stan faktyczny wskazywał, że spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. i S.2 sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych (dostaw siatki z włókna szklanego) i jednocześnie nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, że nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", i wynikającą z tych przepisów zasadę zupełności postępowania podatkowego, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierowany jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, a w szczególności: ▪ oparcie rozstrzygnięć na nieprawdziwych informacjach o rzekomym braku płatności za towary i dowodach z zeznań kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w spółce w spornym okresie marzec — maj 2014 r. oraz na wybranych faktach o kontrahentach i poszczególnych transakcjach niemających żadnego związku z postępowaniem, ▪ nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, m.in. w zakresie przesłuchania kluczowego świadka Ł.S., zatrudnionego w spółce na stanowisku dyrektora, który to świadek miał kompletną wiedzę o transporcie siatki i podmiotach transportujących siatkę, co przyczyniłoby się do obalenia niemających pokrycia w rzeczywistym stanie faktycznym zeznań kierowców niezatrudnionych w spółce w spornym okresie, ▪ uznanie za nieprawidłowy sposobu przewozu towarów do finalnych odbiorców z portu w Hamburgu, w sytuacji gdy nie przeprowadzono konfrontacji takiego sposobu działań skarżącej z powszechnie stosowanymi na tym rynku praktykami, ▪ bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych spółki zgłoszonych na etapie postępowania podatkowego w pismach z 23 marca 2017 r. oraz z 14 kwietnia 2017 r., ▪ pominięcie w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 2 lata, tj. z przekroczeniem ustawowego terminu; – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie milczącego założenia, że skarżąca, będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wywiedzenie tezy, że spółka nie dochowała należytej staranności i — dokonując przedmiotowych transakcji — wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, co stawia spółkę w niekorzystnym świetle i sugeruje celową działalność w tzw. karuzeli podatkowej, której to działalności organy w żaden sposób nie opisują i nie udowadniają, bowiem dokonane przez organ kontroli ustalenia faktyczne nie wynikają z materiału dowodowego, gdyż brak jest w praktyce jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rzekomo uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej; – art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących niewyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dokonywanych przez skarżącą w sytuacji uznania, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji przyczyniło się do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, a w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 i art. 6 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; – art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącej z 20 czerwca 2017 r. o zawieszenia postępowania w formie postanowienia, co przyczyniło się do naruszenia prawa skarżącej do obrony jej słusznego interesu prawnego, w szczególności z uwagi na fakt, że niewydanie postanowienia w tym zakresie pozbawiło spółkę możliwości wniesienia zażalenia; – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta nie zawiera jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, a która to kwestia winna być przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż w myśl art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.", odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a która to regulacja ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie wobec skarżącej było prowadzone przez blisko dwuletni okres; – art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 191 o.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności w braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórczym traktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia na nieprawdziwych informacjach o braku płatności za dostawy oraz dowodach w postaci zeznań kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w spółce w okresie marzec — maj 2014 r., a także na wybranych faktach o kontrahentach i poszczególnych transakcjach niemających żadnego związku z postępowaniem, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; – art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 191 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad legalizmu, prawdy obiektywnej i przekonywania, zwłaszcza z uwagi na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pomijanie wniosków dowodowych spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy i wyciąganie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania niedozwolonej w prawie podatkowym analogii i pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT za okres marzec — maj 2014 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze spółki, tj. w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191, art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. przez: – niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 191, art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, – nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym; d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zasadą neutralności podatkowej, przez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia za sporny okres marzec — maj 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, co ma potwierdzenie w zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji podatkowej i handlowej, podczas gdy sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie zauważył, że w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnego skutecznego dowodu, bądź przeciwdowodu we wskazanym zakresie; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, że faktury, które zostały wystawione na rzecz skarżącej przez podmioty nieistniejące, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w efekcie nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy czynności wykazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane, a spółka wszystkich transakcji dokonywała, działając w dobrej wierze, nie wiedząc i nie mogąc wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu; f) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów skarżącej bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu jego wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mimo ich liczebności i obszerności (również w zakresie uzasadnienia), można usystematyzować w grupy dotyczące: a) wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego (w szczególności zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego, nieuwzględnienia wniosków dowodowych spółki, wadliwej oceny dowodów) oraz związanego z tym naruszenia tzw. zasady zaufania, zasady legalizmu, zasady przekonywania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, b) braku w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę, c) niewydania przez organ postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, d) wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku. Odnotować przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt a) — c) zasadniczo się "zazębiają", tzn. wynikają jeden z drugiego, a naruszenie wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa jest uzasadnione tymi samymi okolicznościami. 4.4. Najdalej idący spośród zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). 4.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polega zasadniczo na niewyczerpującym ustosunkowaniu się przez sąd do części zawartych w skardze zarzutów oraz całkowitym nieustosunkowaniu się do niektórych z nich, zbudowaniu uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych, braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżnej i wybiórczej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego (zob. s. 35 — 39 skargi kasacyjnej).. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom skarżącej, wynikają powody, dla których za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał ograniczenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z kolei sam fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA). Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie w pełni odpowiada oczekiwaniom skarżącej, realizuje cele wymienione we wspomnianej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jego realizacja wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zaś zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Podkreślić należy jednocześnie, że nałożony na organy podatkowe ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy te mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Wynikająca zaś z art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Również skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten odzwierciedla treść art. 180 i art. 181 § 1 o.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15; CBOSA). 4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. Ogół zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów, oceniony we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że spółki: S., W., C., S.1 i S.2 w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Siatka z włókna szklanego, nabycie której spółka udokumentowała fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, była importowana z Chin (co ważne — od ustalonych dostawców) i przez port w Hamburgu transportowana przez zewnętrznych przewoźników na zlecenie spółki do jej odbiorców z Polski lub Węgier. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że spółka wprawdzie weszła w posiadanie spornego towaru, jednak nie kupiła go od wystawców zakwestionowanych faktur. Co więcej, poczynione ustalenia (w szczególności te związane z transportem siatki) wskazują, że skarżąca co najmniej powinna była przypuszczać, że faktycznymi dostawcami ww. towaru nie są wystawcy faktur (odbiór towaru za granicą przy jednoczesnym otrzymywaniu faktur zakupu z podatkiem krajowym). 4.8. Na prawidłowość powyższych wniosków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wpływają natomiast argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, kasator podważając zupełność materiału dowodowego sprawy, nie wskazuje jednocześnie, jakich okoliczności nie wyjaśniono, a prezentowana argumentacja ma zasadniczo charakter polemiki z ustaleniami faktycznymi opartymi na całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego. Po drugie — jeśli chodzi o płatności za towar pochodzący rzekomo od spółek C. i S.1 — organ nie kwestionował faktu dokonania przez skarżącą płatności na rzecz ww. podmiotów, a jedynie wskazywał (s. 11 i 12 decyzji organu odwoławczego), że w dokumentacji ww. kontrahentów skarżącej brak jest dowodów przez nich płatności na rzecz ich dostawców za otrzymany rzekomo towar. Po trzecie, organ nie kwestionował sposobu transportowania towaru, a jedynie z dokonanych w tym zakresie ustaleń wyciągnął wnioski podważające fakt nabycia siatki przez skarżącą od wystawców faktur. Po czwarte — w odniesieniu do dowodów z zeznań kierowców — choć zeznania kierowców zatrudnionych w spółce zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to zauważyć należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w kontrolowanym okresie transportu towarów na zlecenie spółki dokonywali przewoźnicy zewnętrzni, a nie sama spółka przez swoich pracowników. Również sama skarżąca akcentuje ten fakt w skardze kasacyjnej (vide s. 13 skargi kasacyjnej). Kwestia, czy konkretny świadek (kierowca) był zatrudniony w spółce w kontrolowanym okresie, nie ma zatem w niniejszej sprawie istotnego znaczenia. Po piąte, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ł.S., mającego posiadać pełną wiedzę o transporcie siatki i dokonujących go podmiotach, nie stanowi o niekompletności materiału dowodowego. Okoliczności transportu towaru co do zasady nie są bowiem w sprawie sporne, a spór dotyczy nabycia towaru od podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach zakupu. Dodatkowo — jak wynika z akt niniejszej sprawy — ww. osoba nie dokonywała zleceń transportowych z ramienia spółki w kontrolowanym okresie. Po szóste, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z materiału dowodowego sprawy wynikają okoliczności uzasadniające wniosek, że skarżąca co najmniej powinna była przypuszczać, że nabywana siatka z włókna szklanego nie pochodzi od podmiotów wskazanych w treści faktur jako jej sprzedawcy. Okoliczności te zostały wskazane przez organ expressis verbis na stronach 15 — 17 zaskarżonej decyzji. Po siódme, odnośnie do braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę w toku postępowania, organ odwoławczy odniósł się do tych wniosków w zaskarżonej decyzji, wskazując przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje i stwierdza, że odmowa ta nastąpiła w rozpoznawanej sprawie w granicach wyznaczonych art. 188 o.p. Po ósme, organy nie kwestionowały tego, że skarżąca faktycznie weszła w posiadanie siatki z włókna szklanego i że następnie sprzedała ją swoim odbiorcom, ale to, że nabyła ten towar od konkretnych podmiotów (wystawców spornych faktur). W konsekwencji nie zaistniały podstawy do zmiany rozliczenia spółki w zakresie podatku należnego ani konieczność wyjaśnienia przez organ w decyzji motywów takiej zmiany. 4.9. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w wydanych w sprawie decyzjach organów podatkowych obu instancji kwestii odsetek za zwłokę związanych z długością prowadzonego w sprawie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca domaga się w istocie wskazania przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej tzw. okresów bezodsetkowych, ustalonych stosownie do treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Tymczasem, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stosownie do art. 53 § 3 o.p. to podatnik, a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, które powinny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Dlatego też organy w przedmiotowej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego ustalenia wysokości oraz okresów, za które należne są odsetki za zwłokę. Przywołane w skardze kasacyjnej przykłady z orzecznictwa dotyczą rozstrzygnięć organów podatkowych o charakterze odmiennym niż decyzja wymiarowa (postanowienie w sprawie zaliczenia, postanowienie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, decyzja o odmowie zwrotu odsetek), przez co motywowanie w ten sposób naruszenia prawa w omawianym zakresie jest nietrafne. Dopiero w sytuacji, gdyby wysokość wpłaconych przez skarżącą odsetek za zwłokę została zakwestionowana przez organ podatkowy, zaistniałaby potrzeba przeprowadzenia w tym przedmiocie odrębnego postępowania, na co zwrócił też uwagę organ odwoławczy w swojej decyzji (s. 23). Ponadto skoro w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organów podatkowych nie było rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę, to argumentacja kasatora dotycząca braku przyczynienia się spółki do długości prowadzonego postępowania jest zbędna. 4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ) i § 2 o.p., dotyczący niewydania przez organ odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony o zawieszenie postępowania odwoławczego. Zgodzić się należy w tym zakresie z sądem pierwszej instancji, że choć złożenie przez skarżącą takiego wniosku wymagało od organu odrębnego formalnego ustosunkowania się do tego żądania i poprzestanie na lakonicznym odniesieniu się do niego wyłącznie w treści decyzji kończącej postępowanie odwoławcze stanowiło naruszenie ww. przepisów prawa, to naruszenie to nie miało w istocie wpływu na wynik sprawy. Sam fakt, że skarżąca mogłaby wnieść odrębnie zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, a w dalszej kolejności również poddać je kontroli sądowoadministracyjnej (jak wywodzi w skardze kasacyjnej), nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że w powyższy sposób ograniczono skarżącej prawo do obrony. Odnosząc się zaś wprost do sposobu uzasadnienia tego zarzutu przez skarżącą (s. 27 — 28 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na etapie kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w niniejszej sprawie przedmiotem oceny sądów obu instancji jest fakt niewydania przez organ odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosku spółki z 20 czerwca 2017 r., a nie zasadność tego wniosku. 4.11. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym okazały się bezzasadne, co pozwala przejść w tym miejscu do oceny materialnoprawnych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej. 4.12. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym zakresie naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy 112 — przez ich niezastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT — przez jego błędną wykładnię oraz art. 99 ust. 12 cytowanej ustawy — przez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów spółki bez przeprowadzenia stosownego postępowania. W efekcie powyższe naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia siatki z włókna szklanego. 4.13. W kontekście tak zakreślonych zarzutów materialnoprawnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Co do takiego sposobu rozumienia ww. przepisów nie ma w zasadzie sporu w sprawie. Choć bowiem skarżąca stawia zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tym niemniej prezentuje jednocześnie sposób interpretacji tego przepisu zgodny z przywołanym powyżej. Spór sprowadza się natomiast do kwestii zastosowania ww. norm do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro zatem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane miesiące nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zaistniałych w opisanych w ich treści warunkach (w zakresie stron transakcji), czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne (również te dotyczące naruszenia prawa unijnego). Jeśli zaś chodzi o zarzucane naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to uwzględniając lakonicznie określony przez kasatora sposób, w jaki miałoby do niego dojść, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wskazać bowiem należy, że w odniesieniu do kontrahentów skarżącej takich jak: C. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. i S.2 sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku przeprowadził postępowania kontrolne zakończone decyzjami ostatecznymi. Fakt nieprowadzenia przez organy podatkowe stosownych procedur podatkowych w stosunku do pozostałych wystawców faktur na rzecz skarżącej nie pozbawia natomiast tych organów możliwości samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego w celu weryfikacji rzetelności faktur ujętych przez spółkę w rozliczeniu. 4.14. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęta skargą do sądu pierwszej instancji decyzja organu nie została wydana z naruszeniem wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie oddalił wspomnianą skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) cytowanej ustawy, jak podnosił autor skargi kasacyjnej. 4.15. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś