I FSK 914/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 82/18 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.143.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 października 2018 roku, sygn. akt I SA/Op 82/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. O. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 20 grudnia 2017 roku, nr 1601-IOV-2.4103.143.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu oraz przekazanie sprawy temuż do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; "dalej: "O.p.") - wyrażającym się w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego w ilości 7 sztuk oraz 2 faktury, na podstawie których dokonane zostało odliczenie podatku, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w istocie transakcje te zostały przeprowadzone; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") wyrażającym się w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, iż faktury nie mogą być podstawą realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez Skarżącego usług udokumentowanych fakturami do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Strony możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami były rzeczywiste, a także konieczne dla prawidłowej realizacji projektu, który z resztą nie został zakwestionowany przez organy kontrolujące projekt; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - akceptacja przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu, które to zostały niewłaściwie poczynione - błędne przyjęcie, iż faktura VAT nr [...] z 11 czerwca 2012 r. wystawiona przez I. Spółka Cywilna [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań stron transakcji o wykonaniu usługi, dokumentują faktyczne zdarzenie gospodarcze, a organ nie udowodnił niezgodności faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - akceptacja przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania w/w przepisu i błędne przyjęcie, iż transakcja faktura VAT nr [...] z 28 czerwca 2012 r. wystawiona przez A. nie podlega opodatkowaniu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p. poprzez błędne określenie kwoty domiaru podatku VAT za okres październik 2012 poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie oczywistych dowodów w sprawie, tj. nie uwzględnienie iż przedmiotowe faktury znajdują się w ewidencji podatkowej Skarżącego i zostały od nich odprowadzone stosowne podatki w tym podatek VAT. Strona pomijając ten fakt wprowadziła podwójne opodatkowanie tej samej czynności prawnej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę oraz dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego i dokładnego gromadzenia środków dowodowych, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia przez organ wyłącznie w oparciu o uprawdopodobnione, a nie udowodnione okoliczności; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. – poprzez nie włączenie do rozpatrywanego materiału ustaleń z postępowania karnego, które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia; 9) art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny K31 /14 w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: a) przyjęcie tezy, iż ustalenia organu oparte na dowodach potwierdzających przyjętą przez organ tezę o fikcyjności faktur są słuszne, z czego wynika potwierdzone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku: - przyjęcie tezy, że tylko dowody świadczące na niekorzyść Skarżącego są jedyne i słuszne; - całkowite pominięcie dowodów (również tych nie podlegających dyskusji, gdyż pochodzących z instytucji administracji publicznej) świadczących na korzyść Skarżącego, czyli potwierdzających, że transakcja się odbyła i wystawiona faktura nie jest "pusta". 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego (często zmultiplikowanych) istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch spornych zagadnień :1/ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. Cywilna [...] (dalej też jako: I.) oraz z faktury wystawionej przez A.; 2/ prawidłowości wystawionych przez Skarżącego faktur na rzecz : A., B., J. S., I. 3.3. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. tytułem zakupu voucherów na egzamin ([...]) oraz voucherów na egzamin ([...]) uznając, że nie przedstawiały żadnej wartości, w przeciwieństwie do kodów, które uprawniały do podejścia do egzaminu z dziedziny IT, a były nabywane bezpośrednio przez M. K. u autoryzowanych dostawców, którym podatnik nie jest. Skarżący nie dysponował także "nieprzeterminowanymi kodami". Gdyby tak było, to nie zeznawałby na temat koniczności wystawiania tzw. "wewnętrznych voucherów", które według jego własnych twierdzeń, nie uprawniały do podejścia do egzaminu. Nadto, "wewnętrzne vouchery" rzekomo sprzedane przez podatnika firmie A. miały pochodzić zarówno od tej firmy, jak i spółki I., która pozyskiwała kody egzaminacyjne za pośrednictwem M. K. (wspólnika) poprzez zakup i zapłatę kartą kredytową amerykańskiego banku podczas rejestracji kandydata na egzamin. Z wyjaśnień spółki wynika także, iż wykorzystywała kody, które uprawniały uczestników szkoleń do 100% zniżki (kody promocyjne generował M. K.), kody pozyskiwano poprzez zakup pakietu autoryzacji w Microsoft oraz poprzez zakup kodów w firmie A.1. Zasadniczo zatem źródłem kodów był M. K. (jako trener MCT lub jako właściciel firmy A. lub wspólnik spółki I.). Tymczasem M. K. twierdził, iż przed dokonaniem sprzedaży kodów na rzecz podatnika nie poniósł on jeszcze żadnego kosztu ich zakupu. Trudno zatem uznać, że rzekome kody w formie elektronicznej sprzedane Skarżącemu (w postaci voucherów) w celu ich wydrukowania, miały jakąkolwiek wartość, skoro nie zostały wcześniej zakupione u autoryzowanego wydawcy, a nawet jeśli zostały kiedyś zakupione, to były przeterminowane (w przeciwnym razie M. K. mógłby je od razu wykorzystać w ramach projektu). Organ podkreślił, że podatnik nie udowodnił, że w ogóle otrzymał od M. K. jakiekolwiek kody - jego twierdzenia w tym zakresie (o kodach otrzymanych emailem) pozostają całkowicie gołosłowne. 3.3.1. Nie znajdowało też potwierdzenia stanowisko o konieczności wystawienia przez podatnika voucherów wewnętrznych z uwagi na krótki okres ważności właściwych kodów, bowiem z wyjaśnień Instytucji Pośredniczącej odnoszące się do projektu firmy A. pn. "[...]", wynikało iż M. K. nie miał obowiązku zakupu voucherów na początku projektu, warunkiem było bowiem by wydatek poniesiono w czasie jego trwania. Egzamin był częścią projektu gwarantowaną dla każdego uczestnika, zatem twierdzenie, że jedynie posiadanie "vouchera wewnętrznego" umożliwiało podejście do egzaminu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący miał świadomość, że usługa, którą rzekomo świadczy, nie pociąga za sobą dostawy faktycznych kodów, określonych w umowie jako "vouchery na autoryzowane egzaminy", nie potrafił jednoznacznie określić źródła pochodzenia kodów (mylił dostawców) i dokonać ich rozliczenia, tj. wykazać ile kodów nabył i w jakim czasie oraz ile kodów sprzedał i w jakim czasie. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogiczny sposób dokonał oceny "transakcji" dotyczących voucherów w sprawie Skarżącego za wrzesień 2011 r. – sygn. akt I FSK 744/17. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowa była ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że transakcje uwidocznione na ww. spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca i winien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie również zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. tytułem: szkolenie informatyczne SQL K. 10 os. Skarżący utrzymuje, iż faktura ta dotyczyła w rzeczywistości odszkodowania, które w firmie A. podlega opodatkowaniu. Jak zeznał uczestnicy nie byli zadowoleni ze szkolenia i został obciążony kosztami nieudanego szkolenia, które przeprowadził. Sporna faktura, jak wyjaśnił A. była "fakturą karną". Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że "faktura karna" dotycząca odszkodowania za nienależycie wykonaną usługę nie będzie dawała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). 3.5. Nie znajdują potwierdzenia również zarzuty dotyczące zakwestionowania prawidłowości faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A., B., J. S. oraz I. Jeżeli chodzi o faktury mające dokumentować sprzedaż na rzecz A. voucherów na egzaminy to aktualna pozostaje przedstawiona powyżej w odniesieniu do transakcji ich zakupu od I. argumentacja w zakresie oceny realności transakcji w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez Skarżącego za usługi szkoleniowe dla B., J. S. oraz I. wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie mógł zrealizować udokumentowanych spornymi fakturami usług szkoleniowych ponieważ w dniach w których miały się one odbywać przebywał w innych miejscach o czym świadczą m.in. dokonywane przez niego zakupy w innych odległych miejscowościach w dniach w których miały odbywać się szkolenia czy też prowadzenie w tym samym czasie szkoleń w innych miejscach. Podkreślić należy, że Skarżący nie ustosunkował się do ww. okoliczności w trakcie przesłuchania w charakterze strony. Skarżący nie przedłożył żadnych wyjaśnień/dowodów wskazujących, że faktycznie dojeżdżał do miejsc w których miały odbyć się sporne szkolenia. W związku z powyższym prawidłowo organ wskazał, że w odniesieniu do wyżej omówionych faktur VAT wystawionych przez Skarżącego zastosowanie będzie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Także dokonana przez organy i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. 3.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze kasacyjnej, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., bowiem organ prawidłowo uznał, że sporne faktury są nierzetelne, w sprawie były zatem podstawy do stwierdzenia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za badany miesiąc jest nierzetelny. Organ nie naruszył również przepisu art. 181 O.p., poprzez nie włącznie do akt sprawy materiałów z postępowania karnego. Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał na żadne konkretne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, które podważałyby prawidłowość poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego jako podstawa orzekania przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT. 3.9. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 114a KKS w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny K31/14 w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia do sformułowanego zarzutu zatem brak było podstaw do oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego-skarbowego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński S. Golec M. Olejnik