I FSK 741/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 265/18 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2017 r., nr 1201-IOV-3.4103.2.2017.59 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 listopada 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 265/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 21 grudnia 2017 roku, nr 1201-IOV-3.4103.2.2017.59 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem określonych, a także rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") – w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji; - art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez uznanie odpowiedzialności podatnika za naruszenia przepisów w zakresie wspólnego systemu VAT na zasadzie odpowiedzialności zbiorowej; 3) art. 151 p.p.s.a. – w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisu prawa materialnego, a to: 1) art. 42 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") – poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść podatnika. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty o charakterze procesowym sformułowane w pkt od I.1 do I.3 petitum skargi kasacyjnej. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (zarzut I.1) i art. 151 p.p.s.a. (zarzut I.3) nie mogą stanowić samoistnej podstawy skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, bo określają jedynie formułę rozstrzygnięcia, nie zaś jej merytoryczną podstawę. Ta pozostaje zawarta w przepisach regulujących postępowanie przed organami administracji. W zarzucie I.2 skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego oraz art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez uznanie odpowiedzialności Skarżącej za naruszenia przepisów w zakresie wspólnego systemu VAT na zasadzie odpowiedzialności zbiorowej. W uzasadnieniu tego zarzutu po przytoczeniu stanowiska WSA w zakresie oceny należytej staranności Skarżąca wskazała, że powołane okoliczności w żadnym razie nie mogą świadczyć, że mogła mieć świadomość ewentualnych nadużyć podatkowych ze strony węgierskiego kontrahenta, co więcej powołane argumenty świadczą o braku jakiegokolwiek rozeznania pracowników aparatu skarbowego odnośnie praktyk biznesowych w handlu. Podkreśliła, że w aktach sprawy zalega dokument w postaci potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - VAT-ID1 z dnia 16 stycznia 2013 r. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania Skarżącej w powyższym zakresie. Ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku nie budziła bowiem zastrzeżeń. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku postępowania podatkowego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od węgierskiej i rumuńskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków i zeznania Strony), który pozwolił zakwestionować badane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), zaś prezentowane przez nie, przekonująco uzasadnione wnioski, nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Nie było w istocie podważane przez Stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorcy bezpośredniego, tj. węgierskiej firmy P. (do miejsca przeznaczenia uwidocznionego na dokumentach CMR, tj. miejscowości F. na Węgrzech) ani do wskazanych przez nią dalszych odbiorców rumuńskich (R. S.R.L., P.1 S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L., U. S.A., M. S.A.). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek racji pozwalających zakwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ww. zakresie. 3.3. Zamierzonego przez Stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. W tym kontekście dostrzec należało, że ochrona wynikająca z konstrukcji dobrej wiary jest wykluczona nie tylko w przypadku świadomych działań podatnika ale również w przypadkach niedochowania przez niego należytej staranności w stosunkach biznesowych. Z tej perspektywy wystarczające jest zatem ustalenie, że podatnik - przy zachowaniu reguł ostrożności - co najmniej powinien był wiedzieć o rzeczywistym przebiegu transakcji. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności o czym świadczą takie okoliczności jak: - Brak czynnego udziału P. w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wszystkim zajmował się słowacki przewoźnik N. S.R.O. Jej kierowcy: przywozili zamówienia na towar, odbierali go, transportowali, przekazywali za niego zapłatę; - Nie weryfikowano tożsamości i uprawnień osób - kierowców N. S.R.O. - do działań w imieniu P. (odbioru towaru, przekazywania zamówień oraz zapłaty za piwo – prawie 100.000 zł dziennie), - Brak dowodów na to by w jedynym spotkaniu jakie miało się odbyć z przedstawicielem P. (wrzesień 2012 r.) rzeczywiście uczestniczyła osoba upoważniona do reprezentowania tego podmiotu. Co więcej - nawet biorący udział w spotkaniu ówczesny prezes zarządu Spółki nie wie z kim tak naprawdę się spotkał; - Oprócz potwierdzenia faktu zidentyfikowania węgierskiego podmiotu do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Węgier Skarżąca nie zebrała żadnych dodatkowych informacji o kupującym ani też nie podjęła kroków mających na celu sprawdzenie jego wiarygodności; - Brak pisemnej umowy na dostawy piwa na Węgry; - Spółka nie wystawiała żadnego potwierdzenia otrzymania gotówki osobom, które ją przywoziły (otrzymywała gotówkę w walucie polskiej (PLN); - Przyjęty przez Spółkę sposób dokumentowania transakcji sprzedaży piwa na rzecz P. - tj. wystawianie 4 faktur w ciągu 1 dnia - z których wartość każdej nie przekracza równowartości kwoty 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swoboda działalności gospodarczej; - Brak ustaleń z P. kwestii związanych z transportem piwa (kto będzie ponosił koszty transportu, na jakiej trasie będzie przebiegał). Forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o dobrej wierze Skarżącej nie uzasadniały powołane przez nią twierdzenia, gdyż w żaden sposób nie podważały one przesłanek, na jakich oparł się Sąd pierwszej instancji. O dopełnieniu wzorca staranności nie mogło bowiem decydować formalne jedynie sprawdzenie statusu kontrahenta w bazie VIES. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej należy wskazać, że na podstawie art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast podstawy do kwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego, w tym w zakresie dobrej wiary. 3.5. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że jest on konsekwencją nieprawidłowego ustalenia stanu sprawy wynikającego z naruszenia reguł postępowania dowodowego. Skoro jednak nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny to w konsekwencji nie doszło także do naruszenia ww. przepisu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Za zbyt daleko idące w tym względzie należało uznać – niczym nie poparte - sugestie jakoby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wykluczała okoliczność, że towar został dostarczony do miejsca innego niż pierwotnie wskazane w dokumentach. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, dla zastosowania stawki 0% podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest co do zasady dokonanie dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika VAT, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki obniżonej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, ale jak wskazano powyżej Skarżąca nie dochowała należytej staranności. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik A. Mudrecki