I FSK 914/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 877/17 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 9100 (dziewięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 877/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi E. W. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 26 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z 22 czerwca 2017 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2014 r. Organ odwoławczy przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez S. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur, które dotyczyły dostawy na jej rzecz usług budowlanych oraz towarów (materiałów budowalnych) przez wystawcę spornych faktur. Jednocześnie DIAS przyjął, że usługi wyszczególnione w treści spornych faktur faktycznie zostały wykonane, niemniej spółka S. sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych przez Skarżącą usług, ponieważ działała bez organów uprawnionych do reprezentacji, nie była czynnym podatnikiem VAT i nie zatrudniała wówczas pracowników budowalnych, którzy potencjalnie mogliby te usługi wykonać. Spółka nie miała również zaplecza technicznego i sprzętu niezbędnego do wykonania ww. usług. Organ odwoławczy uznał, że zeznania świadków: S. W. i M. K. są niespójne, a pełnomocnik Skarżącej (mąż) nie miał wiedzy na temat tego, kto wykonywał sporne usługi. Skarżąca dokonywała znacznych płatności za towary i usługi w formie gotówkowej, tym samym organ odwoławczy stwierdził, że dostawa usług i towarów na rzecz Skarżącej została dokonana przez nieujawniony podmiot, albowiem spółka S. sp. z o.o. nie była rzeczywistym wykonawcą tych usług i dostawcą towarów. W związku z powyższym, DIAS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji również co do tego, że Skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem faktur VAT oraz wprowadzeniem ich do obrotu gospodarczego – nie wykazała tzw. "dobrej wiary". W ocenie organu odwoławczego wystąpiły przesłanki odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 1777 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca powierzyła prowadzenie działalności swojemu mężowie – S. W. – świadomie rezygnując z jakiegokolwiek nadzoru nad firmą, a ta okoliczność nie zwalnia jej z odpowiedzialności za skutki podatkowe związane z prowadzeniem działalności przez ustanowionego pełnomocnika. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy ocenił, że Skarżąca wykazała się daleko idącą ufnością wobec swojego kontrahenta, nie dopełniając przy tym czynności, o których mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W sprawie istotne znaczenia miał fakt, że 13 zakwestionowanych faktur zostało wystawionych po wykreśleniu S. sp. z o.o. z rejestru podatników czynnych, a 35 po wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego M.K., pełniącego wówczas funkcję członka zarządu spółki. Dodatkowo, brak było w sprawie jakichkolwiek pisemnych umów współpracy pomiędzy stronami, czy też protokołu odbioru prac budowlanych. Z kolei o braku przezorności świadczyła dodatkowo gotówkowa forma rozliczeń, zwłaszcza że sporne faktury opiewały na znaczne kwoty. Wyżej wskazane okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że Skarżąca godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Skarżącej na ww. decyzję stwierdził, że została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnie 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA ocenił, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście dokonał M. K. działając w imieniu S. sp. z o. o. i na rzecz tego podmiotu, czy też działając w imieniu własnym. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że M. K. potwierdza dokonanie na rzecz Skarżącej dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. To zaś – w ocenie WSA - może oznaczać jego wyłączną odpowiedzialność podatkową lub solidarną odpowiedzialność wraz z S. sp. z o.o. za zobowiązania powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub (i) w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej lub (i) karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że wykonanie usług i dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur przez M. K. działającego w imieniu S. sp. z o.o. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zaś M. K. działał na własny rachunek bezprawnie posługując się danymi S. sp. z o.o., w imieniu której wystawiał i podpisywał sporne faktury, to należy podjąć w ocenie Sądu dodatkowe działania w celu dokonania oceny twierdzeń Skarżącej dotyczących jej tzw. dobrej wiary w kontaktach z M. K. jako członkiem zarządu S. sp. z o.o. i znanym jej osobiście lokalnym przedsiębiorcą. W ocenie Sądu pierwszej instancji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czy organy podatkowe dają wiarę M. K. i S. W. co do tego, że dostawy towarów oraz usług, o których mowa w treści spornych faktur, dokonał w 2014 r. M. K. działając w imieniu i na rzecz S. sp. z o.o. Organy podatkowe wskazują tylko na fakt, iż nie był on osobą umocowaną do wystawiania spornych faktur w imieniu Skarżącej, która nie miała zarządu. Bez stosownych konstatacji natury prawnopodatkowej krytycznie oceniają sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, tj. powierzenie mężowi (S. W.) obowiązków związanych z kierowaniem jej przedsiębiorstwem. Nie wskazują jednak żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, w świetle których ten sposób prowadzenia działalności należałoby uznać za niedopuszczalny, czy też wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do intencji małżonków, którzy posiadali wówczas ustrój majątkowej wspólności. Reasumując, WSA w Warszawie uznał zarzuty skargi za zasadne w części, w szczególności naruszenia art. 187 § 1 O.p. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał je za chybione, albowiem nie zostały należycie uzasadnione, niemniej za trafne Sąd pierwszej instancji uznał zasadnicze elementy argumentacji związanej z tymi zarzutami. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, a także art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że S. sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych przez podatnika usług, a podatnik wiedział lub powinien były wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie odzwierciedlenia przez faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz tzw. dobrej wiary podatnika. 2. Naruszenie prawa materialnego tj.: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. W konsekwencji DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie DIAS oświadczył, że wnosi o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd za konieczne uznał bowiem ustalenie, czy dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście dokonał M.K. działając w imieniu S. sp. z o.o. i na rzecz tego podmiotu, czy też działając w imieniu własnym. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że M. K. potwierdza dokonanie na rzecz Skarżącej dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Zajmując takie stanowisko Sąd nie uwzględnił jednak, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niej, że dostaw towarów i usług z zakwestionowanych faktur S. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej ta spółka. W tym zaś zakresie organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko, odnosząc się także do zeznań M. K., stwierdzając co następuje: "Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż S. Sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych przez Stronę usług gdyż działała bez organów, nie była czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudniała pracowników budowlanych, którzy mogliby usługi wykonać, jak również nie miała niezbędnego zaplecza technicznego i sprzętu potrzebnego do wykonania takich usług. Pan K. w przesłuchaniu z dnia 10.06.2016 r. zeznał, że; "Firma S. zatrudniała ok 10 osób. Nie zatrudnialiśmy pracowników budowlanych, natomiast korzystaliśmy z podwykonawców (grup budowlanych). Z podwykonawcami nie mieliśmy zawartych umów. Rozliczaliśmy się z nimi na bieżąco. Brygady budowlane wystawiały faktury VAT lub były zatrudnione na umowy cywilnoprawne." W aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających, że S. Sp. z o.o. korzystała z usług podwykonawców, np. faktur, na które powołuje się Pan K. Strona nie zawierała z S. Sp. z o.o. umów w formie pisemnej, z których wynikałoby kto miał wykonać zlecone usługi budowlane, brak jest protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych czy kosztorysów. Pan M. K. wskazał, że prace budowlane wykonane były przez firmy podwykonawcze, ale nie przedłożył na to żadnych dowodów. Nie wskazał żadnej nazwy firmy podwykonawczej, ani żadnego pracownika wykonującego pracę. Pan S. W. również nie wskazał nazwy żadnej firmy podwykonawczej wykonującej usługi na rzecz S. Sp. z o.o., jak również nie wskazał żadnego pracownika, który wykonywałaby te prace. Niewiarygodnym jest, aby w trakcie wykonywanych przez prawie 10 miesięcy prac budowlanych, Pan W., zajmujący się sprawami Strony, nie wiedział kto je fizycznie wykonywał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje ani wykonania usług budowlanych, ani zakupu towarów, które zostały opisane na spornych fakturach. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie dowodzi, że to nie S. Sp. z o.o. była rzeczywistym wykonawcą usług i dostawcą towarów. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia kto wykonał świadczenie, jeżeli nie był to podmiot wskazany jako wystawca faktury. Jeżeli zlecone usługi budowlane wykonał inny podmiot, to Strona powinna być tego świadoma. Jeżeli natomiast usługi te wykonał Pan M. K. posługując się danymi S. Sp. z o.o., to Strona przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że to nie podmiot widniejący na spornych fakturach jest wykonawcą tych usług." Organ zajął zatem jednoznaczne stanowisko w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że nie ma dowodów, że sporne czynności zostały na rzecz Skarżącej wykonane przez S. sp. z o.o., w tym z udziałem M. K., gdyż – ogólnie rzecz ujmując – brak jakichkolwiek dowodów, co do dysponowania przez nią jakimikolwiek zasobami materiałowo-technicznymi oraz ludzkimi, którymi tych czynności mogła dokonać. Prawidłowości tego stanowiska nie zmienia – powołane przez Sąd stwierdzenie, że M. K. "świadczył na rzecz Strony większe usługi budowlane oraz dostarczał towar", ponieważ jeżeli miałby to czynić w imieniu S. sp. z o.o., co miałoby oznaczać, że czynności te wykonała ta spółka, to nie zmienia to prawidłowości ww. ustalenia co do braku dowodów na możliwość ich wykonania przez ten podmiot, a gdyby uznać, że wykonał to M. K. w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie ma to znaczenia dla wadliwości odliczenia podatku przez Skarżącą na podstawie faktur S. sp. z o.o., skoro to nie ona wykonała czynności na nich wykazane. Z tych względów pogląd Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługuje na akceptacje, a tym samym za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie tych przepisów. 3.2. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisów, uznał, że "z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi", nie ma podstaw do uwzględnia zarzutu skargi kasacyjnej podnoszącego naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do prawidłowości jego zastosowania poprzestając jedynie na stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych w aspekcie możliwości zastosowania ww. przepisu prawa materialnego. Dotyczy to również argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do kwestii należytej staranności Skarżącej (tzw. dobrej wiary) przy nabywaniu towarów i usług sygnowanych fakturami S. sp. z o.o., gdyż Sąd pierwszej instancji, poza przytoczeniem orzeczeń TSUE, odnoszących się również do tej kwestii, nie odniósł się do tego zagadnienia w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy. 3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, a także z art. 191 O.p. w powyżej wskazanym zakresie. 3.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości ustaleń organów w kwestii tego, że zakwestionowane faktury S. sp. z o.o. wystawione na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez tą spółkę (art. 191 P.p.s.a.). Sąd jest natomiast zobowiązany do oceny, że Skarżąca w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy miała lub powinna mieć świadomość co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ww. spółkę, a w konsekwencji – czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA