I FSK 907/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 710/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.475.2019.3.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 14 stycznia 2020 roku, sygn. akt I SA/Bd 710/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy B. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DIKS") z dnia 26 września 2019r. nr 0115-KDIT1-3.4012.475.2019.3.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 57a i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez Gminę skargi oraz powołanej podstawy prawnej i - nie będąc do tego uprawniony - podstawą rozstrzygnięcia uczynił kwestię tego, że Gmina przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., jako: "ustawa o VAT") i nie występuje jako usługodawca obrotu gospodarczego, a spełnia ustawowe zadania własne, publiczne jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawa o VAT; 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że przyznana dotacja nie ma żadnego wpływu na cenę usługi, gdyż nie ma bezpośredniego ani pośredniego związku pomiędzy nimi i w związku z tym nie powinna wejść do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez Skarżącą zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi; 3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca, z tytułu świadczenia usług usunięcia azbestu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; 4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Skarżąca realizując opisane we wniosku usługi jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. 2.2. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Postanowieniem z 9 maja 2023 r. w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1490/20. 2.4. Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-616/21, w którym odpowiedział na przedmiotowe pytanie prejudycjalne. Mając na uwadze powyższe postanowieniem z 31 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 ab initio p.p.s.a., postanowił z urzędu podjąć zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy dotacje uzyskane przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako "WFOŚiGW") na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.4.1. W ocenie Gminy oraz Sądu pierwszej instancji odpowiedź na oba ww. pytania jest negatywna ponieważ usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zatem nie ulega wątpliwości, że zadania Gminy w zakresie usuwania azbestu są ważne i konieczne i nie mają nic wspólnego z działaniami na rynku gospodarczym. W konsekwencji, zdaniem Sądu - Gmina działając na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska nie występuje tu w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. 3.4.2. Zdaniem natomiast DKIS w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest fakt, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonuje/wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, po pomniejszeniu o należny podatek podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. 3.5. Uwzględniając przytoczone wyżej stanowiska odpowiedzieć należy na pytanie, czy okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. 3.6. Odpowiedzi na to pytanie udzielił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. C-616/21, w którym stwierdził, że aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). 3.7. Odnośnie pierwszego ze wskazanych warunków w rozstrzyganej sprawie nie ma sporu. Dla porządku wskazać jedynie należy, że za aktualne i znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie mają spostrzeżenia Trybunału zawarte w punktach 25-39 przywołanego wyroku. Tym niemniej organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług w reżimie publicznoprawnym, tj. realizacji zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W ocenie organu Skarżąca świadcząc usługi opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w tym względzie uznał, że Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu. Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później jak wskazała otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego). 3.9. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska są stwierdzenia Trybunału zaprezentowane w punktach 41-49 przywołanego wyroku. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że zwrócił on uwagę na analogiczne (jak w niniejszej sprawie) okoliczności, że z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową. Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 %, a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, ( ... ), by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). 3.10. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 51). 3.11. Mając powyższe na uwadze zgodzić należało się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 3.12. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 57a i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez Skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, który to zarzut nie wynikał ze skargi. Wbrew temu zarzutowi stwierdzić należy, że rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie niedziałania Gminy w rozpatrywanym stanie faktycznym w charakterze podatnika VAT nie stanowią bowiem same w sobie o naruszeniu art. 57a p.p.s.a. w sytuacji, gdy w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2023 r., sygn. akt I FSK 870/20). Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do powyższego zarzutu zaś analiza zaskarżonych przez Skarżącą zarzutów nie mogła zostać przeprowadzona w oderwaniu od charakteru działalności Gminy w związku z realizacją rozpatrywanego stanu faktycznego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. D. Mączyński M. Olejnik S. Golec