I FSK 1363/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 190/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.683.2019.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 190/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. z/s w L. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w sprawie DKIS naruszył art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 102, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ - wbrew stanowisku zawartemu w wydanej interpretacji - testowanie towarów nieodpłatnie przyjmowanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych, nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące niezasadnym przyjęciem, że czynności realizowane przez Skarżącą w ramach zawartych umów/porozumień dotyczących testowania towarów na rzecz podmiotu przekazującego nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych, niż działalność gospodarcza podatnika, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie naruszonych przepisów powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że opisane czynności stanowią i powinny zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług służące celom innym niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiące w konsekwencji odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2024 r. odniosła się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do oceny, czy opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też, jak wywodzi Strona, nie spełniają cechy odpłatnego świadczenia usług, w tym również z uwzględnieniem regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. 3.3. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podała, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje od podmiotów zewnętrznych produkowane przez nie, bądź będące w ich posiadaniu, towary lub materiały celem ich przetestowania pod kątem przydatności w realizowanym procesie produkcyjnym. Przekazanie towarów następuje nieodpłatnie na podstawie umowy bądź porozumienia zawieranego przez Spółkę z podmiotami przekazującymi i ma na celu sprawdzenie ich przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej i ułatwienie podjęcia decyzji, co do ewentualnego zakupu testowanych towarów. W zależności od rodzaju i właściwości testowanego towaru, dochodzi do jego zwrotu po okresie wskazanym w umowie, bądź też do ich całkowitego lub częściowego zużycia. Za otrzymane towary i ich sprawdzenie w trakcie testów Strona nie otrzymuje ani nie ponosi odpłatności. Niektóre umowy zobowiązują Skarżącą do wyrażenia opinii na temat testowanych towarów, bądź do sporządzenia raportów zawierających opracowanie wyników z przeprowadzonych prób/testów. W przypadku zakończenia testów wynikiem pozytywnym, Spółka może podjąć decyzję o zakupie testowanego towaru (bądź praw własności intelektualnej powstałych w związku z testowaniem towarów w warunkach przemysłowych), ale nie ma takiego obowiązku. Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Strona zapytała: czy ciążące na niej obowiązki z tytułu realizacji umów testowania towarów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem Skarżącej opisane we wniosku czynności nie podlegają opodatkowaniu. Przekazanie drugiej stronie informacji w zakresie przydatności testowanego towaru w działalności Spółki nie ma bowiem dla żadnej ze stron waloru ekonomicznego. Ewentualny wariant ekonomiczny dotyczący testowanych towarów może być uzyskany dopiero przy wypracowaniu w przyszłości - na bazie wyników testów ostatecznego kształtu współpracy między stronami umowy, mającej za przedmiot dostawę towarów, czy świadczenie usług, które były testowane w kształcie bądź formie uwzględniającej wyniki tych testów. W takim wypadku możliwe będzie określenie konkretnych warunków przyszłej umowy na dostawę towarów, świadczenie usług. Brak też podstaw do uznania, że czynności te mieszczą się w pojęciu świadczeń nieodpłatnych, gdyż są one realizowane dla celów działalności gospodarczej. Nie są przeznaczone na cele osobiste podatnika (jego pracowników, udziałowców, akcjonariuszy itp.), a zatem przepis art. 8 ust 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. 3.4. DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu sporne czynności nie będą miały wpływu na przyszłą sprzedaż Strony, jej wizerunek czy generowane zyski. Podmiot powierzający towar do testów na bazie wyników przeprowadzonych testów może mieć ewentualną, przyszłą korzyść ekonomiczną związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wynikającą z wygenerowania większych zysków ze sprzedaży towarów. Wyrażana zaś przez Stronę opinia na temat testowanych towarów dotyczy produktów należących do innego podmiotu (podmiotu powierzającego). Zatem ww. towary nie są (nie będą) przedmiotem sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony. Skarżąca w przypadku zakończenia testów wynikiem pozytywnym może jedynie podjąć decyzję o zakupie testowanego towaru (bądź praw własności intelektualnej powstałych w związku z testowaniem towarów w warunkach przemysłowych), ale takiego obowiązku nie ma. W związku z tym, zdaniem DKIS, sporne czynności należy kwalifikować jako dokonywane na cele inne niż działalność gospodarcza (przysporzenie Spółki), co uzasadnia zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i ich opodatkowanie. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko Skarżącej. Za zasadne należy bowiem uznać stanowisko WSA, że na tle stanu faktycznego przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, testowanie przekazanych przez potencjalnych kontrahentów towarów służy działalności gospodarczej Spółki. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że testowanie towarów ma na celu dokonanie wyboru właściwego towaru, który zakupi i będzie mogła wykorzystywać do dalszej produkcji (choć nie ma takiego obowiązku). Dlatego też przeprowadzane przez Stronę badanie (testowanie) wielu potencjalnych towarów w celu pozyskania wiedzy na temat ich przydatności (wykorzystania) w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej prawidłowo powiązano z jej działalnością gospodarczą. Fakt, że z tego tytułu nie zawsze zostanie osiągnięty przychód czy zysk nie może przekreślić tego, że w tych okolicznościach testowanie było podejmowane z myślą o działaniach gospodarczych Strony. Jak wskazała Skarżąca opisane we wniosku czynności testowania towarów odbywają się w warunkach produkcyjnych Spółki, a w ramach tych procesów Strona udostępnia własną infrastrukturę, co niewątpliwe wskazuje na związek testowania z działalnością gospodarczą Strony. 3.6. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 8). Celem bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1), jest zapobieganie sytuacji, aby podatnik lub jego pracownicy otrzymywali usługi wolne od podatku, przy których nabyciu osoba prywatna musiałaby uiścić VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r., H. C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W regulacji tej chodzi zatem o to, aby przedsiębiorca, który korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny, znajdował się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji, co poszczególny odbiorca zobowiązany do jego zapłaty, czyli jak konsument. Jeżeli nieodpłatnie skorzystałby on z usługi swojego przedsiębiorstwa do celów prywatnych nie płacąc przy tym żadnego podatku, oznaczałoby to przyzwolenie na zwolnioną od VAT, uprzywilejowaną konsumpcję, która naruszałaby zasadę neutralności. Ale przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedsiębiorca świadcząc te usługi dla celów prywatnych ww. osób działa jako podatnik VAT, co powoduje, że świadcząc je nieodpłatnie dla tych osób powinien je opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, tak jakby dokonywał ich odpłatnego świadczenia, tzn. jakby nabywała je od niego każda osoba prywatna na warunkach rynkowych (zasada neutralności) (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20). Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro Skarżąca wyraźnie wskazywała, że dokonywanie prób na towarach i ich testowanie służy wyłącznie dokonaniu wyboru produktu spełniającego wymogi związane ze specyfiką działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą to brak jest podstaw do uznania, że są one świadczone w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że z tytułu testowania nie zawsze zostanie osiągnięty zysk nie prowadzi do wniosku, że nie jest ono dokonywane z myślą o korzyściach gospodarczych Strony. Znaczenie ma także fakt, że działalność prowadzona przez Skarżącą, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, często związana jest z zapotrzebowaniem na "swoisty, często jednostkowy towar, co uzasadnia przekazanie kontrahentom informacji o sposobie zużycia towaru i wskazuje na brak możliwości wykorzystania informacji z przebiegu testów na rynku zewnętrznym. Taka informacja jest bezwartościowa dla podmiotów zewnętrznych" (str. 6 skargi do WSA). 3.7. W związku z tym zgodzić się należało z Sądem wojewódzkim, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, brak zysku nie zawsze wyłącza związek danych czynności z działalnością gospodarczą. Chociaż każda działalność gospodarcza nastawiona jest na zysk, to w rzeczywistości nie wszystkie działania przedsiębiorców kończą się jego uzyskaniem. Dlatego za słuszne należało uznać twierdzenie, że podejmowane przez Skarżącą działania mają na celu pozyskanie informacji, które pozwolą osiągnąć zamierzony zysk. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w wyniku, którego konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji. 3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA