I FSK 893/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant – Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 561/19 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 561/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. J. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS, organ drugiej instancji) z 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 29 maja 2019 r. Dyrektor IAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 9 marca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) błędne rozliczenie w III (zawyżenie) i IV (zaniżenie) kwartale 2012 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT - wystawionych przez spółkę I. oraz firmę C. - mających dokumentować wpłaty na poczet nieskonkretyzowanych dostaw; 2) błędne odliczenie w III kwartale 2012 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT - wystawionych przez spółkę I. - mających dokumentować nabycie aparatów fotograficznych, lamp i obiektywów marki C. oraz N., a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) bezpodstawne odliczenie w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodu osobowego marki K. oraz paliwa (benzyny) do jego napędu; 4) bezpodstawne odliczenie w rozliczeniu za III i IV kwartał 2012 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych zużytych do remontu lokalu mieszkalnego, który nie był w całości przeznaczony do celów opodatkowanej działalności gospodarczej; 5) bezpodstawne odliczenie w rozliczeniach za III i IV kwartał 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z innych nabyć, które nie uprawniały strony do potrącenia podatku. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przechodząc zaś do meritum sprawy organ podatkowy II instancji w całości zaaprobował stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zakwestionowane faktury (w całości lub w części) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu II instancji strona na skutek różnych powiązań, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I i II instancji miała wiedzę, że transakcje, w których brała udział, nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Innymi słowy, stanowiły oszustwo podatkowe, którego jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe stwierdziły, że trudno doszukać się tzw. "dobrej wiary" w postępowaniu skarżącego jeżeli miał on pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu za zasadne uznać należy stanowisko organów, że wykazana aktywność skarżącego w działalności prowadzonej przez spółkę I. oraz w spółkach należących do cypryjskiej spółki A. daje podstawy do przyjęcia, że skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że cypryjska spółka nie mogła dostarczyć sprzętu fotograficznego spółce I.. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla tej oceny ma tu także sposób rozliczeń za sprzęt dokonywany przez skarżącego nie ze spółką I., ale z D. O., w większości w formie gotówkowej. Jak ustalono w postępowaniu administracyjnym, w dokumentacji księgowej brak potwierdzenia operacji gospodarczych wskazujących na przyjęcie zapłaty kwot - w formie gotówkowej bądź w formie przelewów bankowych - bezpośrednio przez spółkę I. od firmy I., na które wystawione zostały faktury zaliczkowe czy pro-forma. Sąd podał, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący posiadał sprzęt fotograficzny rozliczony zakwestionowanymi fakturami. Nie ma jednak podstaw, do zakwestionowania dokonanej przez organ oceny powyższych ustaleń stanu faktycznego, że skarżący nie mógł otrzymać sprzętu od spółki I. - jako sprzętu pochodzącego od cypryjskiej firmy A., a w konsekwencji nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. za ten sprzęt. Za uzasadnione Sąd uznał także stanowisko organów co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I., które dokumentowały "pobranie środków finansowych", a nie zaliczki czy przedpłaty na poczet konkretnego towaru określonego co do ilości rodzaju i ceny. Jak wyjaśniał podatnik, były to przedpłaty na zakup aparatów, rozliczane przy dostarczeniu konkretnego towaru. Części przedpłat nie rozliczono. Skoro podatnik nie przedstawił żadnych faktur zakupu towarów, na poczet których wpłacono kwoty przedpłat, to faktury wystawione przez spółkę I. dokumentujące jedynie "pobranie środków finansowych" bez wskazania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu, na którą środki te były przeznaczone, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.). Podobnie słusznej oceny stanu faktycznego, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy dokonały w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę C. Sąd stwierdził ponadto brak podstaw uznania zarzutu skarżącego co do błędnych ustaleń związanych z wynajmowaniem samochodu KIA, ujętego w ewidencji środków trwałych firmy I. Sąd podzielił stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia przez skarżącego w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wskazanego wyżej samochodu osobowego marki KIA (22.439,02 zł) oraz przy nabyciu benzyny (Pb 95) do napędu tego pojazdu w miesiącach: październik (386,19 zł), listopad (363,94 zł) i grudzień 2012 r. (304,59 zł). Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu bezzasadności stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że podatnik zawyżył podatek naliczony od wydatków związanych z zakupami materiałów do przeprowadzenia remontu lokalu w Ł. przy ul. [...]. Podatnik podniósł, że w III i IV kwartale 2012 r. zakończył remont części lokalu i tą część wynajął. W pozostałej części remont był prowadzony nadal, co podważa zasadność uznania kosztów remontu jedynie w części. Organ uznał natomiast, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycia materiałów i usług ogólnobudowlanych zużytych do remontu nowo zakupionego lokalu mieszkalnego, który nie był w całości przeznaczony do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, za III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie netto 7.357,99 zł, podatek VAT 750,08 zł, za IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie netto 35.955,31 zł, podatek VAT w kwocie 7.906,16 zł. W trakcie trwania remontu podatnik podpisał umowę na wynajem łącznie 39,91 m2 (dwa pokoje) części lokalu spółce M. Ustalono, że pomieszczenia wynajmowane na cele opodatkowanej działalności gospodarczej - o łącznej powierzchni 39,91 m2 - stanowią 30,06 % w stosunku do całej powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Podatnikowi przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za przedmiotowe nabycia w części stanowiącej 30,06% udziału powierzchni wynajmowanej według wyliczenia: 39,91 m2 x 100% : 132,76 m2 = 30,06%. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego uchybień w zakresie rzetelnego i kompletnego oraz prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszeń następujących przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych (sprzętu fotograficznego) jako nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz spowodowało błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału, choć mogły być wyjaśnione wskazywanymi przez skarżącego dowodami, w szczególności z zeznań wskazywanych przez niego świadków, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnych, niepopartych całokształtem materiału dowodowego ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży sprzętu fotograficznego zarejestrowane w ewidencjach prowadzonych przez skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i miały inny przebieg, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - nieuprawniony wniosek, że skarżący uczestniczył w działaniu innych osób, stanowiących w ocenie organu podatkowego oszustwo podatkowe, przy braku dowodów popierających tą tezę, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 z zw. z art. 123 O.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez: - brak skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wskazanych przez skarżącego na wnioskowane przez niego okoliczności mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie, w jego obecności i korzystanie z zeznań ważnych świadków (m.in. O. i J.) składanych w innym postępowaniu, bez udziału skarżącego, przy braku możliwości zadawania przez skarżącego świadkom pytań na istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy okoliczności, pomimo tego, że skarżący kwestionował szereg twierdzeń tych świadków podnosząc, że są w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami i stanem faktycznym, - brak przeprowadzenia dowodów mających na celu wyjaśnienie, w jaki sposób wykonywane były umowy dotyczące usług świadczonych na rzecz sklepów internetowych, co doprowadziło do błędnych wniosków, sprzecznych ze stanem faktycznym, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez: - brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, chodzi w szczególności o dowody świadczące o świadomości skarżącego o nieprawidłowościach w wywiązywaniu się przez I. sp. z o.o. i jej kontrahenta z C. z obowiązków podatkowych, w chwili podejmowania decyzji o transakcji, - brak w decyzji wskazania dlaczego organ pominął szereg dowodów wskazujących na to, że D. O. działał w imieniu i na rzecz I. sp. z o.o. za zgodą zarządu, jako jej reprezentant wobec kontrahentów, od których spółka ta kupowała towary handlowe, co potwierdza jednoznacznie odpowiedź austriackich organów podatkowych zamieszczona w SCAC (kserokopia wyciągu SCAC z akt postępowania załączona do skargi) i co dodatkowo miały także wykazać zeznania świadków, o których przesłuchanie skarżący wielokrotnie wnosił, - pominięcie istotnych braków w decyzjach organów podatkowych dotyczących rozliczenia rachunkowo - podatkowego wykazanych zobowiązań podatkowych przez co decyzje są nieczytelne i trudne do zweryfikowania, f) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: - przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, - brak wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego towarów od I. sp. z o.o. i ich dalszej odsprzedaży oraz ujawnienia transakcji w rejestrach firmy I. k zgodnie ze stanem rzeczywistym, przy braku dowodów dowodzących działanie skarżącego w złej wierze w chwili podejmowania decyzji o transakcjach, zakwestionowano rzetelność transakcji i prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT, przy czym Sąd, podobnie jak organy podatkowe pominął te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego w sprawie, - brak ustosunkowania się do dowodów potwierdzających sprzedaż zakupionych towarów przez skarżącego, w tym potwierdzenia transakcji przez kupującego, dowodów zapłaty w postaci przelewów bankowych, stanowiących dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., g) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c ), art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 120 oraz art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pomimo stwierdzenia naruszenia prawa przy ustalaniu prawa skarżącego do odliczenia w części kosztów remontu wynajmowanego lokalu (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 4, ust. 10 pkt 2, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części faktur zakwestionowanych dotyczących głównie nabycia towarów i usług oraz że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów i usług, co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do ich rzetelności, a także naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz 5 ust. 1 i 10, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 7, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., 2) art. 193 § 2 i 4 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (rejestry zakupu i sprzedaży VAT) skarżącego za 2012 rok są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ksiąg (ewidencjach) za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, 3) art. 106b ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.t.u. w związku z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (art. 15), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do zdarzeń występujących w 2012 roku, przed wejściem tej ustawy, na co wskazał dr T. K. w swojej opinii z 17 marca 2020 r. załączonej do niniejszej skargi, 4) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. według stanu na 2012 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie dotyczącym faktur korygujących i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczenia faktur w okresie kiedy skarżący otrzymał dokumenty potwierdzające odbiór korekty. W ocenie skarżącego wskazane wyżej naruszenia prawa wpływały na wynik sprawy i spowodowały naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art 151 P.p.s.a. gdyż oddalono skargę podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii dr T. K. z 17 marca 2020 r. załączonej do niniejszej skargi na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. na okoliczność prowadzenia przez skarżącego rzetelnie i prawidłowo ewidencji do jakich prowadzenia w badanym okresie (w 2012 r.) był zgodnie z prawem zobowiązany oraz prawidłowego ewidencjonowania w nich zdarzeń gospodarczych, w tym faktur potwierdzających dokonane wpłaty na poczet towarów nabywanych od I. sp. z o.o. oraz zgodność dokumentacji z obowiązującymi w tym okresie przepisami. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzez organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii dr Tomasza Kostrzewy. 2.3. W pismach z 19 marca 2024 r. i 13 maja 2024 r. pełnomocnik spółki przedstawiał dodatkową argumentację w ramach uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej. 2.4. Pełnomocnik organu w piśmie z 8 kwietnia 2024 r. podniósł niezasadność argumentacji strony przedstawionej w piśmie z 19 marca 2024 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. 3.2. Wskazanie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, jest istotne z tego względu, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne zostały wskazane w sposób prawidłowy, lecz uzasadnienie tej skargi, nawet po jego uzupełnieniu w pismach z 19 marca i 13 maja 2024 r., w żaden sposób nie koreluje ze sformułowanymi zarzutami, gdyż nie odnosi się do tych zarzutów i nie wskazuje w czym skarżąca strona upatruje naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało skonstruowane w ten sposób, że strona przywołała zarzuty jakie zostały w decyzji organu odwoławczego sformułowane pod adresem rozliczeń skarżącego odnośnie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., po czym odniosła się w ramach własnego stanowiska do tych zarzutów. Niestety w ramach tego ustosunkowania się do zarzutów organu brak odniesień co do przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tzn. wskazania w jaki sposób organ odwoławczy uchybił w ramach przeprowadzonego postępowania, przy dokonywaniu swoich ustaleń w zakresie tych zarzutów, przepisom postępowania oraz zastosowanym w konsekwencji tych ustaleń przepisom prawa materialnego. Brak także jakiegokolwiek powiązania sformułowanych przez stronę treści w zakresie prezentacji własnego stanowiska ze sformułowanymi na wstępie skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi. 3.3. W tej sytuacji za całkiem nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak również art. 135, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., skoro strona skarżąca w motywach skargi kasacyjnej nie wskazała w jaki sposób w konkretnych okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia ww. przepisów, a w szczególności poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, m.in. świadków, w sytuacji nie sprecyzowania przez stronę o jakie chodzi dowody i na jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Odnośnie świadków w skardze kasacyjnej wskazano jedynie M. J. i D. O. w kontekście stwierdzenia, że składali oni zeznania w innym postępowaniu, "bez udziału Skarżącego, przy braku możliwości zadawania przez Skarżącego świadkom pytań na istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy okoliczności, pomimo tego, że Skarżący kwestionował szereg twierdzeń tych świadków, podnosząc, że są w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami i stanem faktycznym." Nie określono jednak (w skardze kasacyjnej oraz w pismach ją uzupełniających) tych sprzeczności, ani nie wskazano na jakie ewentualnie istotne okoliczności świadkowie mieliby ponownie zostać przesłuchani. Taka argumentacja skargi kasacyjnej nie daje żadnych podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., jak również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 z zw. z art. 123 O.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Zwrócić należy uwagę, że możliwość korzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, tym karnych, wynika z art. 181 O.p., jak również przywala na to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19). W sytuacji zatem, kiedy dany świadek został przesłuchany w toku innego postępowania, a protokół tego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z tym zeznaniem, ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka może mieć miejsce wtedy, gdy strona w sformułowanym wniosku dowodowym wskaże istotne dla sprawy okoliczności na które dowód ten powinien być ponownie przeprowadzony oraz przedstawi sprzeczności w tych zeznaniach, które powinny zostać wyjaśnione. W ramach niniejszej skargi kasacyjnej strona nie wykazała, aby takie wnioski były przez nią w toku postępowania formułowane, jak również w skardze kasacyjnej nie przedstawiła takich konkretnych okoliczności lub sprzeczności, posługując się w tym zakresie jedynie ogólnikami. 3.4. Skarga kasacyjna nie polega na polemice ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, a na wykazaniu w ramach jej treści, że stanowisko to narusza konkretne przepisy prawa procesowego lub materialnego, poprzez naruszenie norm prowadzonego postępowania podatkowego i sądowego skutkujące wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego. Ciężar wykazania takich naruszeń spoczywa na składającym skargę kasacyjną, a sąd kasacyjny jedynie ocenia trafność sformułowanych zarzutów kasacyjnych z uwzględnieniem ich uzasadnienia w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego danej sprawy. 3.5. Nie ma w tej sytuacji żadnych podstaw do podzielenia argumentacji skargi kasacyjnej odnośnie stanowiska organów podatkowych co do istnienia podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę I. z tytułu nabycia od tej spółki sprzętu fotograficznego, który miał pochodzić od cypryjskiej firmy A. W sytuacji bowiem gdy organy podatkowe w sposób niepodważony wykazały, że spółka I. nie mogła nabyć sprzętu fotograficznego pochodzącego od cypryjskiej firmy A., a w konsekwencji skarżący nie mógł nabyć od spółki I. sprzętu pochodzącego od cypryjskiej firmy, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur I.dokumentujących nabycie tego sprzętu. 3.6. Niezasadne jest także stanowisko skarżącego, że w przypadku ww. transakcji działał on w dobrej wierze, w sytuacji wykazania, że skarżący wspólnie z D. O. zarządzał spółkami z grupy A. w tym I., a rozliczeń za sprzęt dokumentowany fakturami I. dokonywał z D. O., w większości w formie gotówkowej, przy czym w dokumentacji księgowej spółki I. G., brak potwierdzenia operacji gospodarczych wskazujących na przyjęcie zapłaty kwot - w formie gotówkowej bądź w formie przelewów bankowych od firmy skarżącego. 3.7. Nie są również zasadne pozostałe argumenty strony zawarte w skardze kasacyjnej, mające również jedynie charakter polemiczny, a niewykazujący zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki I. G. i M. oraz przez firmę C., w których jako przedmiot dostawy wskazano "wpłata gotówkowa", "przelew", "zaliczka na zakup sprzętu fotograficznego" lub "wpłata na zakup sprzętu fotograficznego", strona niezasadności stanowiska organów upatruje w wadliwym zastosowaniu art. 106b ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.t.u. do zdarzeń w 2012 r., pomijając jednak, że przepisy te nie były stosowane przez organy, gdyż art. 106b u.p.t.u. wszedł w życie 1 stycznia 2014 r., podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2012. Organy powołały w tym zakresie art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i art. 106 ust. 3 u.p.t.u., jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u stwierdzając, że nie dawał on prawa do odliczenia z uwagi na to, że faktury "zaliczkowe" nie dokumentowały zaliczek na konkretny towar, a dotyczyły pobrania środków finansowych, w wyniku czego nie zachodzi jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi będący podstawą prawa do odliczenia. W tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.t.u., a w sytuacji niepodważenia w tym zakresie prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i art. 106 ust. 3 u.p.t.u., jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym przedmiocie. 3.8. Odnośnie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem samochodu osobowego K. C. oraz kosztami jego eksploatacji, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ nie udowodnił, że skarżący używał samochód do własnych potrzeb. Jak wskazał organ odwoławczy, treść zawartej umowy najmu samochodu ze spółką M., jak również sposób dokumentowania wydatków dotyczących eksploatacji pojazdu nie wskazują na to, aby podatnik przeznaczył ww. pojazd wyłącznie na cele wynajmu. Samochód przez cały czas pozostawał bowiem w dyspozycji skarżącego, natomiast ponoszone, przez jego firmę koszty związane ze zwykłym używaniem rzeczy, jak również opłaty parkingowe czy dotyczące przejazdu autostradą (którymi następnie obciążano Spółkę) świadczą o braku wyraźnego rozdzielenia władania pojazdem przez strony umowy. Ponadto przedstawione przez organ okoliczności faktyczne również jednoznacznie wskazują, że w okresie obowiązywania ww. umowy, przedmiotowy samochód nie był wyłącznie użytkowany przez spółkę, lecz wykorzystywany także przez skarżącego na cele nie związane z wynajmem. Fakt ten potwierdzony zresztą został w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą, która stwierdziła, że "Koszty paliwa, przejazdów płatnymi drogami, dotyczyły - prowadzonej działalności przez firmę I.". Tym samym w żaden sposób nie zostało obalone stanowisko organów, że brak jakichkolwiek działań ukierunkowanych na osiągnięcie zysku z tytułu wynajmu samochodu czyni zasadną ocenę, że celem zawarcia umowy z 30 września 2012 r. było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na prawie odliczenia 100% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, jak również paliwa do jego napędu. 3.9. Niezasadne jest stanowisko skarżącego, że organ bezpodstawnie pozbawił go odliczenia VAT w związku z zakupami materiałów do remontu lokalu, gdyż: "Organ źle policzył VAT, który nie podlegał odliczeniu, bo przyjął cały VAT 750,08 zł i 7.906,16 zł, zamiast ustalić to procentowo 30,06%, co oznaczałoby że podatnik mógł odliczyć 225,47 zł i 2.376,59 zł". Wyliczenia organów w tym zakresie są bowiem w pełni prawidłowe. Jeżeli bowiem za III kwartał 2012 r. VAT od całkowitych wydatków wynosił 750,08 zł to 30,06% od tej kwoty wynosi właśnie 225,48 zł, które organy uznały za prawidłowo odliczone, gdyż z kwoty 750,08 zł pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia o różnicę 750,08 - 225,48= 526,60 zł (por. stronę 57 dec. organu I instancji). Natomiast co do IV kwartału 2012 r. skarżący przed wszystkim pomija ustalenie, że w rejestrze nabyć VAT pod pozycją 41 za listopad 2012 r. oraz pod pozycją 3 za grudzień 2012 r. została zaewidencjonowana dwukrotnie oraz rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. faktura nr 282/2012 z 30 listopada 2012 r. na wartość netto 4.065,04 zł, podatek VAT 934,96 zł dotycząca nabycia 7 sztuk okien skrzynkowych i 1 sztuki okien zewnętrznych. Dokonując podwójnego rozliczenia faktury skarżący naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zawyżając VAT z tytułu omawianych wydatków o kwotę 934,96 zł. Tym samym kwotę całkowitych wydatków 7.906,16 zł należało w pierwszej kolejności pomniejszyć o kwotę 934,96 zł co daje wynik 6.971,20 zł. Dlatego też 30,06% dające prawo do odliczenia od kwoty 6.971,20 zł daje kwotę 2095,54 zł, którą organ uwzględnił skarżącemu, pozbawiając go prawa do odliczenia kwoty 4.875,65 zł. 3.10. Bezpodstawne jest także twierdzenie skarżącego co do braku podstaw do ujęcia faktur korygujących wystawionych na rzecz I., N. i T. w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. Jeżeli bowiem podstawą wystawienia faktur korygujących było niewykonanie (lub wykonanie w mniejszym zakresie) zafakturowanych w I kwartale 2012 r. usług, co nie zostało w żaden sposób podważone przez skarżącą stronę, to podatnik winien dokonać korekty podatku należnego "wstecznie" - tj. w okresach których dotyczą faktury pierwotne. Jeśli przedmiotowe usługi nie zostały wykonane lub faktycznie obejmowały inny (np. mniejszy) zakres strona obowiązana była dokonać stosownych korekt za okresy, których dotyczą faktury pierwotne, tj. w rozliczeniu za luty i maj 2012 r., a nie w rozliczeniu za październik 2012 r. Zasadnie zatem organy uznały, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny VAT za IV kwartał 2012 r. łącznie o kwotę netto 20.498,52 zł i podatek należny VAT 4.714,66 zł, a wskazywany w skardze kasacyjnej przez skarżącego art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w tych okolicznościach sprawy, nie miał zastosowania. 3.11. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. jest nietrafny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonuje ustaleń faktycznych sprawy, lecz ocenia prawidłowość w aspekcie zgodności z prawem jego ustalenia przez organy podatkowe, jak również zastosowania przepisów prawa materialnego. Prawidłowość natomiast ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie nie została podważona przez Sąd, a sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi strona nie zdołała wykazać wadliwości tej oceny, jak również wadliwości sporządzonego przez Sąd uzasadnienia wyroku. 3.12. W sytuacji gdy sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania nie podważono trafności dokonanej przez Sąd oceny prawidłowości skompletowania materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego oceny, a tym samym prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w ustalonych okolicznościach faktycznych tej sprawy prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, art. 108 ust. 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 3.13. Z powyższych względów skarga kasacyjna strony skarżącej podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)