I FSK 89/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu Z. Starostwa Powiatowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 715/05 w sprawie ze skargi Powiatu Z. Starostwa Powiatowego w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od Powiatu Z. Starostwa Powiatowego w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 715/05. mocą którego oddalono skargę Powiatu Z. Starostwo Powiatowe w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił dla Starostwa Powiatowego w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 5.829 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.697 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy, uznał bowiem, że wykazany przez stronę w skorygowanej deklaracji podatkowej podatek naliczony w wysokości 58.991 zł został wykazany błędnie, niezgodnie w szczególności z przepisami art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 970 ze zm.); dalej: ustawa o VAT. Organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zakupione przez Starostwo usługi wykonawstwa robót drogowych, wpisane do ewidencji środków trwałych nie służą do dalszego wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto podniesiono, że wydatki inwestycyjne związane z remontem drogi powiatowej finansowane były ze środków pomocy zagranicznej w ramach programu SAPARD, a zatem ewentualny zwrot podatku od towarów i usług następuje w odrębnym postępowaniu, przewidzianym w § 27a ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Jednakże w omawianej sprawie podatnik ani do wniosku o zwrot podatku VAT, ani do złożonej deklaracji korygującej nie dołączył zaświadczenia, o którym mowa w § 27a ust. 3 pkt 3 rozporządzenia. Organ odwoławczy uznał zatem, że brak dostarczenia przez stronę wymaganego zaświadczenia powoduje niemożność dokonania wnioskowanego zwrotu podatku, jak również nie może stanowić wystarczającej podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 209 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 23-27a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, przepisów art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4-5 ustawy o VAT, a także przepisów zawartych w Tytule XI Odliczenia VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. W uzasadnieniu wskazano, że złożona korekta deklaracji rozliczeniowej za lipiec 2004 r. była zgodna z obowiązującymi przepisami i nie było podstaw do określenia zobowiązania oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i to od całego podatku naliczonego oraz od podatku należnego, który wcześniej był zapłacony, a jedynie w wyniku błędu organu podatkowego nieprawidłowo zwrócony. Strona uznała także za nieprawidłowe stanowisko organu, iż ponosi ona winę za brak wymaganego przepisami rozporządzenia wykonawczego zaświadczenia, wydawanego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Stwierdzono także, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona została niezgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, a kwota 5.829 zł nie stanowi zaległości podatkowej, gdyż została wykazana jako podatek należny i zapłacona w terminie płatności. Ponadto autor skargi zarzucił, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy § 23-27 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, a nie § 27a tegoż rozporządzenia, który wszedł w życie z dniem 25 czerwca 2004 r., gdyż umowa określająca warunki przyznania bezzwrotnej pomocy została już wtedy wykonana. W skardze podkreślono również, że zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Radu Wspólnot Europejskich wszystkie podmioty podlegające prawu publicznemu są podmiotowo zwolnione z podatku VAT, a również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z przepisami VI Dyrektywy i Polska nie otrzymała zgody Rady na stosowanie tego środka specjalnego (w powyższym zakresie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03). Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia zaznaczono, że przedmiotem rozważań Sądu nie była kwestia przysługującego stronie na podstawie przepisu § 27a rozporządzenia Ministra Finansów ewentualnego zwrotu podatku, a jedynie rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez podatnika w skorygowanej deklaracji z dnia 30 września 2004 r. rozliczenie za lipiec 2004 r. było prawidłowe, a w szczególności że po stronie skarżącej występowała nadwyżka podatku naliczonego na należnym w rozumieniu przepisu art. 86 ustawy o VAT. Zakupione przez podatnika usługi wykonawstwa robót drogowych nie służyły do dalszego wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd też w toku wszczętego postępowania podatkowego organy uprawnione były do wydania w oparciu o art. 99 ust. 12 cytowanej ustawy decyzji określającej prawidłową wysokość należnego podatku oraz ustalającej w oparciu o przepisy art. 109 ust. 4-5 i ust. 8 pkt 1 tej ustawy wysokość dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na wykazanie w skorygowanej deklaracji rozliczeniowej nieuzasadnionej kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady UE Sąd uznał, że Starostwo Powiatowe w Zgierzu dobrowolnie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej temu opodatkowaniu dokonywało rozliczenia tego podatku od różnych operacji gospodarczych. Brak jest również podstaw by uznać, że ustalenia dokonane w oparciu o art. 109 ust. 4-5 i ust. 8 ustawy o VAT są sprzeczne z ustawodawstwem Unii Europejskiej. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 tej ustawy, uznał bowiem, że złożony przez stronę wniosek o zawieszenie postępowania w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie otrzymania zaświadczenia z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa słusznie nie został uwzględniony przez organy, gdyż kwestia ta nie mogła zostać uznana za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz ustalenia odsetek od podatku naliczonego z lipiec 2004 r. i zarzucono mu, zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w wyniku którego uznano, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, w związku z art.. 17 ust. 1, 2, 3 i 5 oraz w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z których wynika neutralność podatku od wartości dodanej oraz fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także brak zgody Rady Unii Europejskiej na zastosowanie środka specjalnego w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym niezastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; 2) niewłaściwego zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 zd. 1 w związku z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zamiast art. 52 § 1 pkt 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, mimo ustaleń wynikających ze stanu faktycznego, iż zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji zaniechał wykładni art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem norm wspólnotowych, co doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz wskazał na ustaloną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Podkreślono również, że w odniesieniu do niektórych dyrektyw zastosowanie znajdzie zasada bezpośredniej skuteczności, która oznacza, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego. Zdaniem strony skarżącej zakres przedmiotowy podatku od wartości dodanej (w prawie polskim - podatku od towarów i usług) został precyzyjnie określony w prawie wspólnotowymi i w związku z tym konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi niedopuszczalne rozszerzenie w krajowym ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania względem tego, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach VAT. W dyrektywach bowiem nie został wymieniony przedmiot opodatkowania w postaci "dopuszczenia do nierzetelności w deklaracjach". Autor skargi kasacyjnej odniósł się do procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy, która pozwala państwom członkowskim na stosowanie środków specjalnych pod pewnymi warunkami, podkreślił jednak, że w omawianej sprawie warunki takie nie zaistniały. Po pierwsze Polska nie mogła spełnić warunku powiadomienia Komisji o stosowaniu środków specjalnych przed dniem 11 stycznia 1978 r., bowiem do Unii Europejskiej wstąpiła dopiero w 2004 r. Ponadto, stosowna zgoda nie została uzyskana od Rady UE lub Komisji, ani też na mocy Traktatu Przedakcesyjnego, bowiem tu odstępstwa od wspólnego systemu VAT dotyczyły jedynie okresowego stosowania w Polsce obniżonych stawek podatku w zakresie szerszym niż to przewiduje przepis art. 12 VI Dyrektywy. Autor skargi kasacyjnej przytoczył na poparcie swych twierdzeń kilka decyzji Rady UE dotyczących upoważnienia niektórych państw członkowskich do stosowania różnego rodzaju środków specjalnych i jego zdaniem z decyzji tych wynika, że zastosowanie środka specjalnego w trybie art. 27 VI Dyrektywy może mieć miejsce w celu uproszczenia procedury poboru podatków, zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Zezwolenie na powyższe odstępstwa nie może jednak naruszać fundamentalnych cech podatku, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. Takiego celu w ocenie strony nie spełnia dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie strony skarżącej naruszenia zasady neutralności VAT upatrywać należy w tym, że mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w art. 2 ust. 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, a taka zasada nie została zrealizowana w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Przechodząc do uzasadnienia drugiego zarzutu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji przyjmując za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zwrotu podatku, który według ustaleń nastąpił rzekomo na skutek deklaracji i wniosku, a nie błędu urzędnika, odmówił zastosowania właściwego w sprawie art. 52 § 1 pkt 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony z ustalonego stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika, tym samym powinien w sprawie znaleźć zastosowanie przepis art. 52 § 1 pkt 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uznał, że ponieważ w skardze kasacyjnej zostało zarzucone jedynie wyprowadzenie odmiennych wniosków ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to powinien znaleźć zastosowanie art. 188 u.p.p.s.a. Dlatego też strona skarżąca wnosi o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Odnosząc się do pierwszego z zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że zagadnienie zgodności przewidzianej przez polskiego ustawodawcę w ustawie o VAT z 2004 r. instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z uregulowaniami wspólnotowymi budziło wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie I FSK 1062/06, skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wniosek o wydanie na podstawie art. 234 TWE stosownego orzeczenia w trybie prejudycjalnym. NSA we wskazanym wniosku pytał, czy uregulowania I oraz VI Dyrektywy VAT wyłączają możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ponadto, wątpliwości NSA dotyczyły kwestii, czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT mogą polegać na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mieści się w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 VI Dyrektywy VAT. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznał, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są: generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Trybunał stwierdził następnie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, Trybunał wyjaśnił, że na mocy VI Dyrektywy VAT państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto, Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 234 TWE, Sąd każdego z państw członkowskich, który poweźmie wątpliwość, co do wykładni Traktatu oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny może zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jest to zasadniczy mechanizm współpracy prawnej między sądami krajowymi a Trybunałem Sprawiedliwości. Tak więc z mocy powołanego przepisu prawa pierwotnego wykładnia prawa Wspólnoty należy do Trybunału Sprawiedliwości. Co więcej, interpretacja prawa wspólnotowego i jego wykładnia zgodnie z art. 220 TWE zastrzeżona jest wyłącznie dla Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Pierwszej Instancji, które w zakresie swojej właściwości czuwają nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Instytucja pytań prejudycjalnych umożliwia więc sądom krajowym uzyskanie legalnej, wiążącej wykładni prawa wspólnotowego. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie czuje się związany wykładnią dokonaną przez ETS w wyroku C-502/07 z 15 stycznia 2009 r., a ponieważ jest ona zbieżna ze stanowiskiem przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, to pierwszy z przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony. Odnośnie do drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów należy stwierdzić, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie, a przede wszystkim jest niezrozumiały. Pomijając już fakt, iż powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zbudowany z jednego zdania, zaś autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie zdania 2 tego przepisu, to co więcej, powołuje go w powiązaniu z art. 53 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd I instancji w ogóle nie rozstrzygał kwestii odsetek, gdyż decyzja ich nie określała. Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ww. ustawy.