I FSK 889/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1382/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.41.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. P. sp. z o.o. sp.k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 kwietnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1382/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania – podczas gdy w rzeczywistości w sprawie brak byto obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji "uzupełnienia" przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w postaci wskazania wątpliwości, co do zasadności zwrotu wymagających dalszej weryfikacji po efektywnym upływie tego terminu przewidzianym w poprzednim postanowieniu Organu I instancji; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz 210 § 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu Postanowienia Naczelnika US istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres marzec 2020 r., nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 127, 121, 122, 124, 123 oaz art. 210 § 6 w związku z art. 219 Ordynacji Podatkowej na skutek: - akceptacji "uzupełnienia" uzasadnienia Postanowienia Naczelnika US, polegające na powołaniu przez Dyrektora IAS w postanowieniu z 8 kwietnia 2021 r. nowych twierdzeń mających dowodzić dalszą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, które to nie zostały wskazane przez Organ I instancji we wcześniejszym postanowieniu z 4 lutego 2021 r.; - braku dostrzeżenia, ze w zaistniałym stanie faktycznym Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu z 4 lutego 2021 r. nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, poza powołaniem faktu prowadzonej kontroli, w wyniku czego Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat rzeczywistych przesłanek uzasadniających weryfikację zwrotu, w rzeczywistości, aż do daty wydania zaskarżonego Postanowienia Dyrektora lAS, w którym Organ II instancji "uzupełnił" uzasadnienie postanowienia Organu I instancji. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi Strony - na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych - na podstawie art. 203 p.p.s.a. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą spółkę w sprawach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22. 4.2. We wszystkich tych sprawach NSA oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną. 5.1. Zarzutami skargi kasacyjnej Spółka zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Ponadto, we wskazanym kontekście zarzucała powierzchność oceny zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji, a nawet jej zaniechanie. 5.2. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 5.3. Na tle powołanego przepisu należy stwierdzić, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W takim postępowaniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 6.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za marzec 2020 r. Powołały się bowiem na to, że wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudził model działania przyjęty przez Spółkę, w którym świadczone są wyłącznie, obarczone znacznym ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo Spółka nabywa sprzedawane dalej usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Organ nadto stwierdził, że Spółka uczestnicząc w transakcjach sprzedaży usług wydłuża łańcuch transakcyjny mający miejsce między tymi samymi podmiotami. 6.2. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej. 6.3. Bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi maltańskiej administracji skarbowej na zapytania NUS wystosowane pismami z 4 maja oraz 5 sierpnia 2020 r. oraz następnie z 28 sierpnia 2020 r. i 26 stycznia 2021 r. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi zwrotnej do dnia wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku z dnia 4 lutego 2021 r. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku od towarów i usług, nie mają charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom kasatora, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. 6.4. Słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w marcu 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.5. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. i z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu NUS istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu - nie są zasadne. Nie jest zasadny zarzut naruszenia tych przepisów na skutek akceptacji niejako uzupełnienia uzasadnienia postanowienia organu I instancji, polegające na powołaniu przez organ odwoławczy w postanowieniu z 8 kwietnia 2021 r. nowych twierdzeń mających dowodzić dalszej konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, które to nie zostały wskazane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszym postanowieniu z 4 lutego 2021 r., nie są trafne. Sprowadzają się one do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p., gdy tymczasem organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie w sposób odpowiadający prawu, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. 6.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowany został pogląd zgodnie, z którym rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.. Odmienna ocena w istocie rzeczy zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. (por. wyroki NSA z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 oraz z 17 maja 2018 r. sygn. I FSK 2017/17 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 6.7. Powyższe uzasadnia trafność stanowiska Organu, że na gruncie stanu faktycznego sprawy postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki. 6.8. Akceptując powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 127. O.p. W sprawie nie doszło do zmodyfikowania treści sentencji decyzji, a uzupełnienie uzasadnienia przez Organ nie dowodzi by postanowienie NUS wydane w pierwszej instancji było uzasadnienia w ogóle pozbawione, jakkolwiek było dosyć lakoniczne. Organ I instancji zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako konieczność zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. Ponadto uzasadnienie postanowienia zawierało wskazanie podjętych przez ten organ działań oraz okoliczności, które składały się na ten proces. 6.9. W tym kontekście nie jest także trafny argument o braku uzasadnienia postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego można, bowiem zrekonstruować zakres oraz sposób działań weryfikacyjnych, podjętych przez organ w ramach postępowania kontrolnego. Uzasadnienie to koncentruje się na zakresie oraz sposobie działań, podjętych przez NUS, co odpowiada, co do zasady konstrukcji art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, wiążącego ściśle ze sobą podjęte przez organy czynności weryfikacyjne oraz uzasadnienie wydłużenia terminu zwrotu. Należy w tym zakresie zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy jedynie uzupełnił argumentację organu I instancji uznając, że zasadnie Strona podniosła w zażaleniu brak jasno sformułowanych powodów zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz celu weryfikacji. Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji skupił się na fakcie prowadzenia kontroli podatkowej i dokonywanych w jej toku czynnościach, nie przedstawił natomiast pierwotnych powodów, dla których uznał jej przeprowadzenie za niezbędne. Dlatego też organ odwoławczy wskazał powody uzasadniające dalszą weryfikację zasadności zwrotu, co jednak nie może zostać uznane za oparcie rozstrzygnięcia na nowych podstawach faktycznych, stanowiąc w rzeczywistości uzupełnienie wyjaśnień, dotyczących powodów przedłużenia czynności weryfikacyjnych, podjętych przez organy podatkowe. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak