I FSK 886/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1585/19 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1585/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.J. (dalej jako: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1.2. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), poprzez nieuzasadnioną aprobatę przez Sąd wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenie terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iluzoryczności tegoż postępowania; 2. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji, uznając że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przy ponowny rozpatrzeniu sprawy nie był zobowiązany do zbadania okoliczności faktycznych, wskazanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 5 stycznia 2018 r., co spowodowało prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznając, że organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności, że prawidłowo przyjęły, iż L.J. nabywając usługi od A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, a także nie wziął pod uwagę, iż przedmiotowe usługi mogły być wykonane przez podwykonawców spółek A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., uznając jednocześnie, że dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów; 3) w efekcie naruszenie także prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez nieuzasadnioną aprobatę stanowiska organów podatkowych polegającego na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku za wystawione przez A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. faktury; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, iż nie jest konieczne przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia możliwości wykonania przez podatnika oraz innych niż A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. podwykonawców podatnika, usług zleconych mu zgodnie z umowami nr [...], nr [...] oraz nr [...], tj. określenie faktycznie wykonanych prac przez innych podwykonawców niż w/w wskazaniu oraz przedsiębiorstwo L.J. w okresie od kwietnia 201 r. na przedmiotowej budowie pomimo tego, iż dowód ten jest istotny, a podatnik wnioskował o jego przeprowadzenie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając że nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.S. na okoliczność ustalenia podwykonawców podatnika wykonujących roboty budowlane określone umowami nr [...], nr [...] oraz nr [...], pomimo tego, iż dowód ten jest istotny, a podatnik wnioskował o jego przeprowadzenie. W rezultacie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Uwagi te są konieczne, albowiem przeważająca część zarzutów i ich uzasadnienia stanowi powielenie treści skargi wniesionej do WSA i jako taka w ogóle nie odnosi się do faktycznie zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia. 2.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Choć ocena Sądu pierwszej instancji, że kwestia okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie okazała się trafna w obliczu wydanej później uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, to pozostało to bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W dotychczasowym dorobku orzeczniczym na kanwie uchwały akcentowane jest, że ocena ta musi być dokonywana na kanwie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karno-skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy. Prowadzenie takiej analizy wymaga, aby zaistniałe w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało charakter wątpliwy. Zdaniem tutejszego Sądu taki wątpliwy przypadek w sprawie nie zachodzi. WSA wskazał w zaskarżonym wyroku, że Skarżący wykazał za miesiąc listopad 2012 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2012 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad i grudzień 2012 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.; w przypadku zobowiązana za listopad 2012 r. termin przeniesienia kwoty podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy upływał w 2013 r., a w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. termin płatności podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej w styczniu 2013 r. upływał w 2013 r. Z tą konstatacją nie podjęto żadnej polemiki w skardze kasacyjnej. Tymczasem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik otrzymał w październiku 2017 r., a wiec na przeszło rok przed upływem terminu przedawnienia. Świadczy to o tym, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. przypadkiem wątpliwym w myśl uchwały I FPS 1/21, z którego to powodu ten zarzut skargi kasacyjnej podlegał oddaleniu. 2.3. Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania zaaprobować należy ocenę przedstawioną w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. że z punktu widzenia treści art. 233 § 2 o.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Nadto trafnie skonstatowano, że wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpoznania sprawy nie mogą sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że tą decyzją Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W zaleceniach skierowanych do organu pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że organ ten winien rozważyć wystąpienie do podwykonawców strony o wskazanie zakresu wykonywanych na rzecz podatnika robót przy realizacji zleconych usług przy budowie drogi ekspresowej. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji uwzględnił wskazania organu odwoławczego zwracając się do podatnika o przedstawienie dowodów w postaci umów zawartych z podwykonawcami, zatrudnionymi przy realizacji kontraktu, czego jednak podatnik nie uczynił. Zaniechanie przez podatnika dostarczenia dokumentacji, która mogłaby zostać włączona w poczet materiału dowodowego nie może skutkować stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji pozostawał bierny w wykonywaniu wskazań zawartych w decyzji Dyrektora. W skardze kasacyjnej przy tym brak jest szczegółowej argumentacji na temat tego jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. 2.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że miało to miejsce w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Innymi słowy faktura taka musi nie tylko przedstawiać faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze (prawidłowość pod względem przedmiotowym) ale również musi stwierdzać je pomiędzy faktycznymi uczestnikami rzeczywistej transakcji (prawidłowość pod względem podmiotowym). Ustalone jest tak przez organy jak i przez WSA, że kwestionowane prace zostały faktycznie wykonane. W toku postępowania podatkowego wykluczono natomiast, że wykonawcą tych prac nie mogły być A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty przepisów postępowania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego czy zeznań świadka K.S. Dowody te zmierzają do poszukiwania odpowiedzi na pytanie czy i którzy inni podwykonawcy podatnika (czy też sam podatnik) mogli faktycznie wykonać zaewidencjonowane usługi budowlane. Okoliczności te leżą poza zakresem niniejszego postępowania. Przedmiotem rozpoznania jest prawidłowość zaewidencjonowanych przez podatnika faktur i postępowanie dowodowe winno się skończyć w momencie ustalenia, że zdarzenie gospodarcze zaistniało, bądź nie, wyłącznie między podmiotami wykazanymi na fakturach. Przeczy przy tym elementarnym zasadom logiki zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że wykluczenie możliwości wykonania usług przez samego podatnika i innych jego podwykonawców dowodzi wykonania usług przez A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Pomiędzy tymi ustaleniami nie zachodzi żaden związek logiczny. 2.5. Również i pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć co do zasady ustalonego stanu faktycznego ponad wykazanie nieścisłości w argumentacji sądu w zakresie przedstawionych dowodów wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego. W istocie, w aktach postępowania podatkowego znajdują się wyciągi z rachunków bankowych dokumentujące wypłaty gotówkowe na przestrzeni dłuższego czasu w łącznej kwocie zbliżonej do należności z opłaconych faktur. Nie zmienia to jednak faktu, że co do zasady nie są one skorelowane z datami wystawienia faktur, a przedstawione pokwitowania budzą wątpliwości pod względem formalnym (powielające się numery potwierdzeń, zbiorcze ich wystawianie a nie po rzekomych przyjęciach płatności). Autorowi skargi kasacyjnej umyka, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie winna przebiegać w sposób całościowy, odnoszący się do ogółu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie wyłącznie jego wybranych wycinków, które akurat można – w oderwaniu – ocenić dwuznacznie. I tak, samo rozliczanie się gotówkowe, ani fakt braku dokładnej wiedzy podatnika na temat konkretnych transakcji, nie świadczą same w sobie o nieprawidłowości rozliczenia podatkowego. Podatnik poza samymi fakturami i zbiorczymi dokumentami KP, nie posiadał żadnych innych dowodów potwierdzających, że transakcje opisane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce. W przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Dowodami zapłaty wynagrodzeń dokonywanych na budowie nie są, jak oczekuje podatnik, zeznania świadka S.K. oraz M.M. (str. [...] skargi kasacyjnej). Ustalenia co do obu kontrahentów wskazały, że spółki te nie miały zaplecza niezbędnego do wykonania sporych usług, nie posiadały fizycznej siedziby. Osoby związane z tym spółkami były tzw. słupami i nie miały żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji lub w czasie transakcji przebywały w zakładach karnych. Podatnik nie był w stanie wskazać z kim kontaktował się w toku współpracy. Nie zawarto żadnej umowy, ani w żaden inny sposób nie sformalizowano współpracy. Podatnik w żaden sposób nie zweryfikował swoich kontrahentów. Tego stanu rzeczy nie usprawiedliwia, jak zdaje się sądzić podatnik, fakt występowania na budowie jako podwykonawca niezgłoszony inwestorowi oraz okoliczność poprzednich problemów z płatnościami na rzecz podwykonawców na przedmiotowej budowie. 2.6. Skoro zatem stan faktyczny w sprawie nie został zakwestionowany za pośrednictwem postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało uznać za nieskuteczny również zarzut naruszenia prawa materialnego, albowiem miało ono nastąpić na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 2.7. Mając na względzie powyższe, uznając że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. 2.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., obciążając Podatnika kosztami postępowania kasacyjnego. G. Zalewska-Radzik Z. Łoboda E. Olechniewicz