I FSK 346/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 562/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 562/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 10 czerwca 2019 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.- uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 30 marca 2018 r.: - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., grudzień 2012 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż mimo podzielności sprawy, nie ma podstawy prawnej do zastosowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia opartego zarówno na treści art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), jak i na art. 233 § 2 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części, lecz tylko w całości – gdyż takim właśnie sformułowaniem ("w całości") posługuje się ustawodawca w art. 233 § 2 O.p., dopuszczając możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W omawianej natomiast sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś w pozostałym zakresie zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 O.p. – co łącznie nie jest dopuszczalne. W rezultacie doszło do naruszenia tych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył organ, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za różne okresy rozliczeniowe nie jest dopuszczalne zastosowanie łączne obu tych przepisów przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy tylko zastosowanie tych dwóch przepisów pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i art. 233 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd powinien oddalić skargę i przyjąć, że organ odwoławczy wydał decyzję przewidzianą w art. 233 O.p., 3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 tej ustawy ponieważ skarga jest bezzasadna i powinna być oddalona w całości. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której zawarł rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych roku 2012. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od tej decyzji orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 O.p., że: - utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.; - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za: sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., grudzień 2012 r. w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 3.2. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego stwierdził, że mimo podzielności sprawy, nie ma podstawy prawnej do zastosowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia opartego zarówno na treści art. 233 § 1 O.p., jak i na art. 233 § 2 O.p., gdyż z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części, lecz tylko w całości – gdyż takim właśnie sformułowaniem ("w całości") posługuje się ustawodawca w art. 233 § 2 O.p., dopuszczając możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tej sytuacji decyzję organu odwoławczego, w której uchylił on decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś w pozostałym zakresie zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 O.p. – Sąd uznał za niedopuszczalną. 3.3. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, uznać należy za wadliwe jako nieuwzględniające specyfiki podatku od towarów i usług i możliwości rozstrzygania w przedmiocie poszczególnych okresów rozliczeniowych w tym podatku w ramach jednej decyzji. 3.4. W konstrukcji podatku od towarów i usług ustawodawca przesądził, że zobowiązania podatkowe podatników powstają w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Podatnik za taki okres rozliczeniowy ma obowiązek, co do zasady, złożyć deklarację podatkową, a organ podatkowy, jeżeli stwierdzi, że podatnik błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, może wydać decyzję określającą tę wysokość w odmiennej wielkości. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług sprawą podatkową w znaczeniu materialnoprawnym jest sprawa dotycząca konkretnego miesięcznego (kwartalnego) okresu rozliczeniowego. Organy podatkowe rozstrzygając odnośnie kilku okresów rozliczeniowych, kierując się względami ekonomii procesowej, wydają jedyną decyzję, rozstrzygając w niej odnośnie poszczególnych okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług. Praktyka taka jest akceptowana przez sądy administracyjne, gdyż taka decyzja jedynie pod względem formalnym traktowana jest jako jedna decyzja, podczas gdy w aspekcie materialnoprawnym decyzja taka rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ilu miesięcy (kwartałów) dotyczy (por. wyrok NSA z 14.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10). Tego rodzaju decyzja rozstrzyga wówczas sprawy co do ich istoty w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. odnośnie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte danym postępowaniem (decyzją). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z decyzją zawierającą rozstrzygnięcia co do kilku spraw podatkowych, z których każde charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym. 3.5. Rozpoznając zatem odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, która rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług odnośnie kilku okresów rozliczeniowych, organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p., określającego rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, rozstrzyga osobno co do każdego okresu rozliczeniowego, jako sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym dotyczącej danego miesiąca (kwartału). W stosunku zatem do każdego tych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczności dot. danego okresu, może zastosować odmienne rozstrzygnięcie przewidziane w tym przepisie, z uwzględnieniem jednak okoliczności, że rozstrzygnięcie to odnosi się do decyzji pierwszoinstancyjnej obejmującej rozstrzygnięcie w kilku sprawach. Tę specyfikę podatku od towarów i usług oraz możliwość rozstrzygania w przypadku tego podatku w jednej decyzji odnośnie kilku okresów rozliczeniowych w tym podatku (kilku spraw w znaczeniu materialnoprawnym), należy mieć na uwadze w przypadku wykładni art. 233 O.p. w kontekście jego zastosowania. 3.6. W tej sytuacji, przepis art. 233 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku takiej decyzji jak będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, sformułowanie "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia", obejmuje również sytuację uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji co do określonego okresu rozliczeniowego i przekazanie sprawy w zakresie tego okresu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co z uwagi na ujęcie rozstrzygnięcia dotyczącego tego okresu w ramach jednej decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, wymaga sprecyzowania części tej decyzji, co do zakresu jej uchylenia. 3.7. W tej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, nie może być uznane za niedopuszczalne i sprzeczne z normą art. 233 § 2 O.p. 3.8. Za zasadne zatem uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. 3.9. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Izabela Najda – Ossowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA