I FSK 881/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/21 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r., nr 0114 KDIP4 1.4012.670.2020.3.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. S., zwanego dalej "skarżącym", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co doprowadziło Sąd do niezastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji do błędnego uznania, że dokonane oraz planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży wydzielonych przez niego działek gruntu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, mimo że organ dokonał kompletnej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący, dokonując sprzedaży działek gruntu w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działał oraz będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem prywatnym. W ramach skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 31 marca 2021 r., że opisane we wniosku transakcje sprzedaży działek gruntu mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, podjęte przez skarżącego działania, w tym zwłaszcza podział nieruchomości, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzielenie drogi, świadczą o zaangażowaniu podobnym do czynności podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Przedstawiona jednak przez organ w skardze kasacyjnej argumentacja nie przemawia za zasadnością sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Na marginesie należy zauważyć, że sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. świadczy o tym, że w istocie dotyczy on wyłącznie niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie ich oderwanego od tego stanu rozumienia, które było zasadniczo zbieżne w przypadku stanowisk organu interpretacyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, skarżący nie może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Co do zasady rację ma organ twierdząc, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić, jakie aktywności mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący >>działalność gospodarczą Z powyższego wyroku wynika, że tym, co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy, jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe Sąd kasacyjny wskazuje, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia z aktywnymi działaniami profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami, na co prawidłowo zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Grunty rolne o powierzchni 4 ha, z których powstały działki objęte wnioskiem, zostały nabyte przez skarżącego w 2008 r. Chociaż skarżący nie wykluczał, że grunty zostaną w przyszłości sprzedane, przez wiele lat nie podejmował aktywnych działań w celu realizacji tej sprzedaży. Dopiero w 2014 r. rozpoczął stopniowy podział gruntów na mniejsze działki, z czym wiązała się konieczność uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzielenia drogi. Pierwsza sprzedaż miała miejsce cztery lata później, w 2018 r. Od 2018 r. do połowy 2020 r. sprzedanych zostało 14 działek. Dokonując sprzedaży działek skarżący nie podejmował działań marketingowych wykraczających poza zwykłą formę ogłoszenia - ograniczył się do zamieszczania ogłoszeń na portalu internetowym. Skarżący nie podejmował też działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, np. poprzez ich uzbrojenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opisane wyżej działania nie mają charakteru profesjonalnego i mieszczą się w ramach "zwykłych" czynności podejmowanych przy sprzedaży gruntów. Niezasadne jest wiązanie opodatkowania czynności sprzedaży działek z faktem ich powstania na skutek podziału nieruchomości oraz poprzedzającym ten podział wystąpieniem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzieleniem drogi. W powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE wprost wskazał, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca dla uznania, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Skoro dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki, nawet w celu uzyskania lepszej ceny, nie przesądza o zawodowym charakterze działalności, to tak samo należy ocenić ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzielenie drogi, zwłaszcza w przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - uzyskanie decyzji w tym zakresie było konieczne do dokonania podziału. Za przyjęciem, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, nie przemawia także okoliczność, że skarżący nabywając grunty rolne 2008 r. przewidywał, że mogą one zostać w przyszłości sprzedane z zyskiem ("miały służyć jako lokata kapitału"). Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, osoba fizyczna może lokować środki finansowe, np. w grunty, a następnie dokonać ich sprzedaży oraz odnieść korzyść finansową. Nie nabywa ona w tej sytuacji automatycznie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika, nie ma przesądzającego znaczenia, w jakich celach grunt ten został uprzednio nabyty. Kluczowym jest, w świetle wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy dokonując sprzedaży dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W okolicznościach niniejszej sprawy takie działania nie zostały przez skarżącego podjęte. Na uwzględnienie nie zasługiwała także argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnosząca się do kwestii udzielenia przez skarżącego przyszłym nabywcom w umowach przedwstępnych prawa do dysponowania sprzedawanymi działkami na cele budowlane. Tego rodzaju rozwiązania są powszechnie praktykowane i nie są zastrzeżone tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie sposób przy tym uznać, że działania osób trzecich - o ile w ogóle zostaną podjęte - wpłyną na podniesienie atrakcyjności nieruchomości i wzrost ich wartości. Z przedstawionego w uzupełnieniu wniosku stanu faktycznego wynika, że udzielenie przez skarżącego w umowach przedwstępnych przyszłym nabywcom prawa do dysponowania sprzedawanymi działkami na cele budowlane miało na względzie umożliwienie im uzyskiwania odpowiednich zgód i pozwoleń. Strony zastrzegły, że przed nabyciem własności działek nabywca nie podejmie żadnych faktycznych prac budowlanych na działkach będących przedmiotem sprzedaży. Poza tym, cena działek została ustalona jeszcze przed zawarciem umów przedwstępnych i została wskazana w treści tych umów. Reasumując, za zgodne z prawem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że błędnie organ interpretacyjny przyjął, iż opisana we wniosku sprzedaż działek ma charakter zorganizowany i profesjonalny jak w przypadku podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki