I FSK 1316/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2977/22 w sprawie ze skargi O. Polska S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.598.2022.1.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2977/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pismem z 5 sierpnia 2022 r. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie warunków stosowania ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych i sprzedaż towarów, w tym sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania opodatkowanych VAT dostaw towarów lub świadczenia usług), nie są przez nabywców usług i towarów regulowane (płacone). Nabywcami jej usług lub towarów są zarówno podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "ustawa o VAT"), zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i inne podmioty. Spółka ma zamiar, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w oparciu o przepisy art. 89a ustawy o VAT Korekta zostanie dokonana z uwzględnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 1-3 tejże ustawy. Strona przewiduje, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, dokona zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonał on uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności. Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności? W ocenie Spółki, jest ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności. DKIS interpretacją indywidualną z 7 listopada 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jak wskazał DKIS, co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – (Spółka) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast Wnioskodawcę. Tym samym dotychczasowy wierzyciel (tj. Spółka) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem z punktu widzenia Strony przestała mieć do nich zastosowanie instytucja "ulgi na złe długi". W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Organ interpretacyjny wskazał, że nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Strona zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, wiąże się z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Podsumowując, DKIS stwierdził, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Strona dokonała uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Państwa w ramach tzw. "ulgi za złe długi". Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd pierwszej instancji w podzielił stanowisko Strony przedstawione w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA w Warszawie stwierdził, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Zdanie WSA w Warszawie DKIS prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko co do zastosowania art. 89a ust. 4 w związku z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT dokonał błędnej wykładni tego przepisu i pominął zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług, co przełożyło się na nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania. Stanowisko Organu interpretacyjnego co zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT sprowadzające się do oczekiwania na pełne wycofanie się z "ulgi na złe długi" spowodowałoby, gdyby Spółka się do stanowiska organu zastosowała, zawyżenie jej podstawy opodatkowania i zawyżenie podatku do zapłaty. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie w sytuacji jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona DKIS wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DKIS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 89a ust. 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć mając na uwadze zasadę proporcjonalności i neutralności VAT w ten sposób, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi za złe długi" należność została zbyta w jakiejkolwiek formie (w tym jak w niniejszej sprawie w drodze cesji za wynagrodzeniem) wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty, a co za tym idzie przy uwzględnieniu kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia, a nie wartości nominalnej zbytej wierzytelności, bowiem obowiązek uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty naruszałby w stopniu rażącym w/w zasady, prowadząc nawet do konieczności zapłaty z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę uzyskaną z tytułu dokonanej cesji, a tym samym Skarżąca zachowuje "ulgę za złe długi" w części niepokrytej wynagrodzeniem uzyskanym od cesjonariusza, podczas gdy - według Organu interpretacyjnego - prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje przyjąć, że w przypadku, gdy Skarżąca skorzystała z "ulgi na złe długi" zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT a następnie zbyła w drodze cesji objętej tą procedurą wierzytelności, w stosunku do których dokonała uprzednio korekty podatku VAT należnego, to zgodnie z art. 89a ust. 4 tejże ustawy jest obowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku w ramach tzw. "ulgi za złe długi", bowiem w tej sytuacji po zbyciu wierzytelności powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT i nie ma znaczenia po jakiej cenie wierzytelność ta została zbyta; 2) art. 89a ust. 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisów na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w konsekwencji uprzedniego dokonania błędnej ich wykładni poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku zbycia wierzytelności w drodze cesji osobie trzeciej znajdzie zastosowanie art. 89a ust. 4 zdanie drugie ustawy o VAT i wynikająca z niego zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, która przewiduje zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do zawyżenia podstawy opodatkowania i zawyżenia podatku do zapłaty, podczas gdy - według DKIS - nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, bowiem zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że dotychczasowy wierzyciel na skutek dokonanego zbycia nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem, co powoduje utratę w całości prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi" w wyniku zbycia wierzytelności, do których instytucja "ulgi za złe długi" przestała mieć zastosowanie. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków zbycia wierzytelności tzw. "złego długu" w drodze cesji. W ocenie Organu interpretacyjnego wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. DKIS wywodzi więc, że zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać o kwotę wartości nominalnej zbytej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku od towarów i usług". Zdaniem Skarżącej, które to zdanie podzielił również Sąd pierwszej instancji, po cesji wierzytelności, nie będzie ona zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartość nominalną zbytej wierzytelności, a jedynie o kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia. Tym samym zachowuje "ulgę na złe długi" w części niepokrytej wynagrodzeniem uzyskanym od cesjonariusza. Sporna kwestia zasadzała się na wykładni i następnie zastosowaniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, a w jej zakresie Sąd pierwszej instancji odnotowując istniejący już kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony miedzy innymi w wyrokach: z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14, z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17. Sporna kwestia zasadzała się na wykładni i następnie zastosowaniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, a w jej zakresie Sąd pierwszej instancji odnotowując istniejący już kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się zasadniczo na wykładnię tego przepisu przedstawioną w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17. Wobec ujęcia zasadniczej treści tego wyroku w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba ponawiania jej w niniejszym uzasadnieniu. Wskazać jednakże należy, że w powyższym wyroku NSA problematyczna była materia tożsama z niniejszą sprawą; w orzeczeniu tym dokonano wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nie poprzestając jedynie na wykładni gramatycznej, lecz sięgnięto również do zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT), w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności VAT, jak również odwołano się do argumentacji z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 45/17, nie znajdując podstaw do odstąpienia od niej, przy uwzględnieniu braku w skardze kasacyjnej argumentacji wykazującej błędne podejście wykładnicze do wspomnianej materii. DKIS formułując zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, zupełnie abstrahował od motywów sądowych prowadzących do ostatecznej konkluzji w przedmiocie rozumienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Mowa tu o wykładni przepisu w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności VAT oraz przywołanej argumentacji z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1347/12. W konsekwencji stwierdzić należało, że w tej sprawie, wbrew ocenie DKIS ,art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Obowiązek bowiem uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w pewnej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach - przy wykładni prawa przedstawionej przez organ koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr) M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA