I FSK 871/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2965/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2965/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 13 stycznia 2020 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach oraz kwoty zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), niezasadnie uznała kwoty podatku VAT, wykazane na fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. i T. sp. o.o., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w 2014 r. (faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Ponadto organy uznały, że dostawy elektroniki do H., M. S.A. oraz W. dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie, nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0% (faktury te zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem VAT i nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Organy podatkowe doszły do wniosku, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności biorąc udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowanie. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT, art. 13 i art. 42 u.p.t.u., art. 21 § 3a O.p., art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p., art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. 2.2. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1740/20), WSA w Warszawie uwzględnił skargę skarżącej i uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 15 lipca 2020 r. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że organ odwoławczy nie zbadał w dostateczny sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy wprawdzie powołał się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co miało nastąpić 18 września 2018 r., jednakże do akt sprawy nie załączono odpisu postanowienia z 18 września 2018 r. o wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem możliwości zweryfikowania, czy zostało ono wydane i w jakiej sprawie, których okresów dotyczyło wszczęcie tego postępowania. Strona natomiast kwestionowała także treść tego postanowienia, wskazując, że była ona niewystarczająca aby uznać w tej sprawie wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.). 2.3. W wyniku wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 15 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 2519/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA za oparte na usprawiedliwionych podstawach uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 2.4. W ocenie NSA, wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, w rozpoznawanej sprawie 18 września 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte rozliczeniem. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spółka została zawiadomiona zgodnie z wymogami art. 70c O.p. pismem z 3 października 2018 r. doręczonym jej pełnomocnikowi 10 października 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wbrew również ocenie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzja organu odwoławczego zawierała wyjaśnienie odnoszące się do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym dopuszczalności wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2019 r. – odpowiednio 13 stycznia 2020 r. i 15 lipca 2020 r. Zdaniem NSA, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na zweryfikowanie zgodności z prawem tej oceny przez Sąd pierwszej instancji. 2.5. Jak wskazał NSA, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz spółki w okresie od stycznia do maja 2014 r. sprzętu elektronicznego, a faktury wystawione przez dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorowały przeprowadzanie transakcji. Ustalenia opisane zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji prowadziły do stwierdzenia, że transakcje z udziałem dostawców spółki nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Oznaczało to, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała wskazanych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Ustalenia te usprawiedliwiały równoległe wszczęcie wobec spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty rozliczeniem przez organ podatkowy. 2.6. W ocenie NSA, do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły doprowadzić "wątpliwości" Sądu pierwszej instancji co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Samo to, że analiza akt nie pozwalała na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, tego rodzaju oceny nie usprawiedliwiało. Jednocześnie NSA wyjaśnił, że w oparciu o dowody przedstawione przez organ przy piśmie procesowym z 12 lipca 2022 r., które dopuszczono w sprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) można było stwierdzić jednoznacznie, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydane przez właściwy w tej sprawie organ nie miało instrumentalnego charakteru. 2.7. NSA wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego zalecił, by w ponownym postępowaniu WSA odniósł się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie udziału spółki w obrocie sprzętem elektronicznym. Jednocześnie NSA wskazał, że przy ocenie tych zarzutów WSA winien mieć na względzie ocenę wyrażoną przez NSA w tożsamej sprawie dotyczącej spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. (wyrok NSA z 15 lipca 2022 r., I FSK 1864/21). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wyroku z 24 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2965/22), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 15 lipca 2022 r. (sygn. akt I FSK 2519/21), oddalił w całości skargę na decyzję DIAS w Warszawie z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 3.2. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powodem zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki T. i E. jest fakt, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do spółki oraz od spółki do podmiotów zagranicznych doszło do oszustwa podatkowego typu karuzelowego, o czym skarżąca mogła i powinna wiedzieć, ale nie dopełniła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje natomiast, że organy nie twierdzą, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, ale że nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa, a więc nie działała w tzw. dobrej wierze w obrocie gospodarczym. 3.3. Odnosząc się do kwestii legalności oparcia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na dowodach zebranych w postępowaniach powiązanych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw do spółki, w tym wobec jej bezpośrednich kontrahentów, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów strony i oceniły je tak jak inne dowody. Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów strony, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków. Tym samym organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne. Sąd pokreślił, że wskazane powyżej decyzje wydane wobec kontrahentów strony, w tym określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in. na rzecz skarżącej, nie były i nie są dowodem jedynym, ani decydującym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Sąd ocenił w rezultacie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji oraz brak konsekwencji w jego ocenie (art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p.). Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest czy dla wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw przed skarżącą, w tym wobec jej bezpośrednich kontrahentów wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy te decyzje są ostateczne i prawomocne. 3.4. W niniejszej sprawie nie jest sporne fizyczne istnienie towaru, ani to, że był on przedmiotem fizycznego przemieszczania na rzecz spółki oraz następnie przedmiotem przemieszczania do podmiotów zagranicznych. Wobec takiej oceny organów bezcelowe było prowadzenie dalszych dowodów ukierunkowanych na wykazanie istnienia towaru. Nie jest sporne, że towar fizycznie istniał oraz był przemieszczany między wystawcami faktur, a także do i od skarżącej. Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem fakturowanym na skarżącą. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. 3.5. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak zdaniem Sądu czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i elektroniką. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 3.6. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w ocenie Sądu skarżąca powinna mieć świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Zatem zasadnie organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur nabycia elektroniki i telefonów komórkowych. Z tych powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w części, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd nie uwzględnił zarzutów strony, a dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki krajowe: T. sp. z o.o., E. sp. z o .o., a także zakwestionował zakwalifikowanie dostaw skarżącej na rzecz podmiotów zagranicznych jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.: 1. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać; 3. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz.1054, dalej: u.p.t.u.). Skarżąca wskazała, że organy podatkowe powołując się przy ocenie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego na ustalenia dotyczące podmiotów takich jak: [...] (z którymi skarżąca bezpośrednio nie przeprowadzała transakcji, gdyż nie byli jej bezpośrednimi kontrahentami) - powinny były włączyć w poczet akt sprawy dokumenty na poparcie zawartych w wydanych w tej sprawie decyzjach twierdzeń; 4. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 6. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia spółce, że dokonane przez nią w kontrolowanym okresie transakcje zakupu z kontrahentami: T. sp. z o. o., E. sp. z o. o. a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tychże spółek działali niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; 7. art. 13 i art. 42 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że dostawy dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%; 8. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Sąd, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na skutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru. II. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy: a. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie wydanie decyzji oraz stwierdzenie przez organ podatkowy, że spółka w złożonych deklaracjach za kontrolowany okres wykazała nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, podczas gdy spółka w badanym okresie występowała o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w trybie przepisu art. 87 ust. 6 u.p.t.u. tj. w trybie "przyspieszonym" w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, a co za tym idzie organ potwierdzał jednocześnie, iż spółka spełniała łącznie wszelkie warunki formalne zawarte w dyspozycji ww. przepisu prawa, ażeby ten zwrot otrzymać; b. art. 120, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz nie merytoryczne prowadzonej kontroli, w której organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; c. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O. p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwalifikowanie faktur VAT sprzedaży w kontrolowanym okresie jako nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że towar wymieniony na tychże fakturach wystawionych przez kontrolowaną dotarł do ostatecznych odbiorców; d. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O. p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że spółka T. sp. z o. o., działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; e. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O. p. poprzez zakwestionowanie w przedmiotowej sprawie prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w badanym okresie fakturami VAT wystawionymi na skarżącą przez M. sp. z o. o., podczas gdy w materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument urzędowy (w szczególności: decyzja wydana w trybie 108 ust. 1 u.p.t.u. wydana na M. sp. z o. o.), który potwierdzałby rozstrzygnięcie organu podatkowego w tymże zakresie; f. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez brak zawarcia przez organ w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów oraz dowodów, w oparciu o które organ uznał, że w przedmiotowej sprawie spółce można było odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym VAT, a wynikającego z faktur wystawionych dla spółki przez jej bezpośrednich kontrahentów. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 5.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej. 5.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 5.4. Pomimo sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. 5.5. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 120, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., w których zasygnalizowano jedynie z jakich powodów strona podnosi ich naruszenie. Mimo bardzo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, brak w nim jednak rozwinięcia, w czym dokładnie strona upatruje naruszenia tych przepisów. Brak również jakiegokolwiek powiązania treści zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi. W przedostatnim akapicie skargi kasacyjnej zawarto jedynie stwierdzenie, że: "W przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej", przy czym we wcześniejszej treści uzasadnienia tej skargi, jedynie odniesiono się do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w kontekście nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, przy braku jednak sformułowania w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p., jak również art. 124, art. 127 O.p. Odnośnie podniesionej kwestii pominięcia inicjatywy dowodowej strony należy mieć na uwadze, że w skardze do Sądu pierwszej instancji strona również nie sformułowała w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., jak również w żadnym zakresie nie podnosiła tego argumentu w uzasadnieniu skargi. Podnosząc zatem ten argument w stosunku do wyrok Sądu na etapie skargi kasacyjnej (bez wskazania jako naruszonego art. 188 O.p.), należało powiązać go ze stosownym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 134 § 1 P.p.s.a.), wskazując na nieprawidłową kontrolę zaskarżonego aktu w granicach orzekania sądu. Zatem brak nie tylko prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia art. 188 O.p., lecz również pominięcie jego powiązania ze stosowną normą P.p.s.a. czyni argumentację strony w tym zakresie niezasadną. 5.6. Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej przedstawiła szeroki wywód odnośnie wadliwości przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz jego oceny, lecz w sytuacji gdy nie powiązała przedstawionej argumentacji z przepisami prawa, których zarzuty sformułowała, przedstawiona argumentacja nie może zostać uwzględniona przez sąd kasacyjny, który – jak wskazano powyżej – rozstrzyga sprawę jedynie w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia i nie jest jego zadaniem domyślanie się, jakie twierdzenia strony zawarte uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy odnieść do sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania. 5.7. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. W ramach sformułowanego zarzutu strona naruszenia tych przepisów upatruje w postępowaniu organów poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców strony oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie, przy czym w uzasadnieniu podniosła, że poprzez naruszenie tych norm w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa do obrony spółki. 5.8. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny, gdyż samo przytoczenie w ramach jego umotywowania treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, nie może samo w sobie stanowić podstawy do stwierdzenia, że w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia prawa do obrony strony. Strona wskazała, że naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE, w tym zasadę równości - bowiem pozbawiono podatnika szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Ich brak w aktach sprawy uniemożliwia wykonanie ewentualnej skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu. Rzecz jednak w tym, że strona nie sprecyzowała jakie okoliczności w tej sprawie zostały uznane za udowodnione przez organy, a nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji wskazano szereg dokumentów, w oparciu o które, uwzględniając postępowania prowadzone wobec kontrahentów spółki, poczyniono stosowne ustalenia. Ponadto, jak trafnie stwierdził Sąd, treść skargi spółki nie podważała ustaleń organów o bezprawności działania podmiotów występujących na wcześniejszym etapie fakturowania towaru. Nie podważa też ustalenia kolejności dostaw. Tym samym skarżąca w żaden sposób nie wykazała, na czym miałoby polegać w tym zakresie naruszenie jej prawa do obrony. 5.9. Ponadto zwrócić należy uwagę, że strona nie była w postępowaniu podatkowym pozbawiona inicjatywy dowodowej i miała w pełni prawo na podstawie art. 188 O.p. wnosić o dopuszczenie dowodów (włączenie do akt sprawy), które były jej zdaniem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a z którymi nie mogła się zapoznać. Strona nie podniosła jednak, że z taką inicjatywą występowała i nie została ona uwzględniona. Nie zarzuciła również w tym zakresie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. 5.10. W tej sytuacji należy stwierdzić, że strona nie podważyła poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny, z której wynika, że sporne faktury (dokumentujące zakupy i sprzedaż skarżącej) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują dostaw towaru, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej. 5.11. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z naliczonego z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.12. Brak również jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby organy działały w tej sprawie w sposób bezprawny. 5.13. W świetle poczynionych i niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 13 i art. 42 u.p.t.u., w rezultacie uznania, że dostawy dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%. 5.14. Trafnie przy tym Sąd powołał postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2012 r. w sprawie C-108/20, w którym to stwierdzono, że: "odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie". Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej podnosi, że działała w "dobrej wierze", lecz jej argumentacja w żaden sposób nie podważa stanowiska Sądu, że działania skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Organ odwoławczy w decyzji przedstawił szereg okoliczności wskazujących na niedochowanie przez stronę należytej staranności w przypadku zakwestionowanych transakcji, odnośnie których skarżąca jedynie podnosi ich ogólnikowość, w żadnym zakresie jednak ich nie dezawuując. Charakterystyczne przy tym jest, że jak wskazano w decyzji organu, również prezes spółki nie przedstawił w tym zakresie żadnych wyjaśnień, w tym odnośnie funkcjonowania w spółce procedury weryfikacji kontrahentów, mającej minimalizować ryzyko podatkowe. Jak zasadnie stwierdził Sąd, strona nie zastosowała nawet minimalnych procedur weryfikacji kontrahentów z wykorzystaniem danych z Krajowego Rejestru Sądowego, które pozwalają ujawnić takie okoliczności jak rejestracja w wirtualnych biurach oraz brak informacji o złożonych sprawozdaniach finansowych. Gdyby spółka rzeczywiście wnikliwie analizowała treść wpisów KRS dotyczących E. to dostrzegłaby, że jako wspólnicy i osoby zarządzające występowali głównie obcokrajowcy mniej więcej co roku zmieniający się funkcjami i własnością tego podmiotu, a w okresach objętych skarżoną decyzję prezesem tego zarejestrowanego w Polsce podmiotu był obywatel węgierski. Podmiot ten miał siedzibę w W., potem we W., a potem znów w W., gdzie zmieniał adresy siedziby. Natomiast o działalności T. Skarżąca mogła wiedzieć wiele więcej niż wynika z KRS, z racji relacji osobowych między prezesami spółki i T. Sąd prawidłowo również zwrócił uwagę, że trudno uznać za uzasadnione gospodarczo wydłużanie łańcuchu dostaw przez T. i skarżącą, co tylko powodowało zwiększanie marży na spornych transakcjach przed spółką. Spółka (powiązana z osobowo z T.) winna dostrzegać, że utrzymywanie takiego łańcucha dostaw nie jest racjonalne z gospodarczego punktu widzenia, a więc powinna rozważyć czym faktycznie jest to podyktowane. Trafnie również Sąd stwierdził, że istotne w sprawie jest to, że przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które tylko stanowiło iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą. Transakcje realizowane z udziałem spółki odbywały się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach wolnego rynku i konkurencji. Szybki zbyt zakupionego towaru sugeruje funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, w oparciu o przedpłaty, bez zabezpieczania się przed utratą środków finansowych, bez gwarancji co do jakości towaru. Działalność spółki ogranicza się właściwie do złożenia zamówienia u dostawcy, odebrania towaru w magazynie firmy logistycznej, a następnie nadania przesyłki na rzecz odbiorcy zagranicznego oraz dokonywania płatności. Dla oszustw karuzelowych charakterystyczne jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Skoro w przypadku strony ustalono, że nie dochowała ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, nie podlega ona powyższej ochronie prawnej. 5.15. Bezzasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skoro unormowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służyło uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie miały celu gospodarczego, a nosiły znamiona oszustwa podatkowego. 5.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)