I FSK 842/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 64/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. G. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 17 listopada 2020 r. DIAS we Wrocławiu, utrzymał w mocy swoją własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z 24 sierpnia 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 października 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 29 października 2013 r. wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Zdaniem skarżącej, z powołanego wyroku wynika obowiązek zapoznania strony również z dowodami z innych postępowań administracyjnych w oparciu o które ma być wydane rozstrzygnięcie i strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne. Podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań, a Sąd rozpoznając skargę na decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania dowodów powiązanych lub w innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć rozstrzygnięcie lub które to dowody mogą zostać wykorzystane w prawie do obrony. Podatnik ma mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów z akt sprawy (inna karna/administracyjna), na których organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję, a ponadto podatnikowi należy udostępnić dokumenty, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonaniu prawa do obrony w szczególności do dowodów uniewinniających. Nawiązując do postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazano, że dopuszczono się: 1) oparcia orzeczenia na materiałach z innych postępowań – bez udostępnienia tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności z tych postępowań (wybiórczy dobór materiału dowodowego z postępowań pośrednich), 2) braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ponieważ tezy przeciwne były stwierdzone innymi dowodami z postępowań pośrednich. Obszerne uzasadnienie zdaniem strony ma znajdować się w aktach sprawy – pisma strony (zarzutach odwołania i podstawach skarg do sądów administracyjnych). DIAS wystosował do strony wezwanie do wskazania, jakie dowody zebrane i włączone z innych postępowań nie zostały udostępnione stronie; wyjaśnienia w jakim zakresie wyrok TSUE z 16 października 2019 r. ma wpływ na treść przedmiotowej decyzji; doprecyzowania uzasadnienia wniosku, gdyż strona go nie uzasadniła, a jedynie w sposób ogólny odesłała organ do treści pism składanych w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na wezwanie strona podniosła, że faktem powszechnie znanym jest praktyka organów polegająca na włączeniu fragmentów postępowań karnych i postępowań niezakończonych decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań – nie trzeba więc tej okoliczności udowadniać. Przebieg postępowania jak i zapadłe decyzje i wyroki sądów administracyjnych same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego. Zdaniem strony przyzwolono na wszelkie naruszenia prawa do obrony, opisane w wyroku TSUE. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu organ miał nie udostępnić pełnego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego i postępowań u kontrahentów strony oraz ich kontrahentów celem ujawnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie te, które nadawały się do wydania decyzji. Organ miał selekcjonować dokumentację, a także odmówił przeprowadzenia dowodów korzystnych na wykazanie tez przeciwnych względem niekorzystnych dla strony. Zdaniem strony nie został udostępniony cały materiał dowodowy, z którego korzystał organ, a więc uniemożliwiono skorzystanie z prawa do obrony, poprzez wskazanie korzystnych ustaleń. Organ miał również wskazywać na zebrany materiał dowodowy nie identyfikując konkretnych dowodów na poparcie wywiedzionej tezy. Strona podniosła, że Sąd uznał za prawidłowe praktyki organów w tym zakresie (przed wyrokiem TSUE), a może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów w aktach sprawy, na których organ zamierza oprzeć swoje decyzje, a w sprawie nie udostępniono wszystkich dowodów sprawy karnej pozbawiając możliwości znalezienia dowodów niewinności. Strona powołała również opinię Rzecznika Generalnego wywodząc obowiązek dostępu do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa o obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających jakie organ ten mógł zgromadzić. Zwrócono uwagę na brak dostępu do sprawy karnej i zarzucono brak udzielenia dostępu do ww. dowodów, a w szczególności tych, które stanowiły podstawę sporządzenia protokołów i decyzji wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych. Zapoznania strony dokonano jedynie pośrednio - w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według własnych kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli – szczegóły w aktach sprawy. W opinii strony uchylenie decyzji jest przesądzone, a ogrom pozbawienia strony dostępu do dowodów nakaże przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. DIAS decyzją wydaną w pierwszej instancji z 24 sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z 17 listopada 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 29 października 2013 r. W uzasadnieniu przywołał cel i przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzając, że nie zaistniały podstawy do uchylenia badanej decyzji ostatecznej. W ocenie organu, wbrew wywodom skarżącej orzeczenie TSUE nie wymusza rozstrzygnięcia sprawy odmiennego od przyjętego w decyzji ostatecznej. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek skarżącej uznano, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w oparciu o powołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-189/19, mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 29 października 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo Sąd zauważył, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia strony podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) i innych wad zaskarżonej decyzji skutkujących koniecznością jej uchylenia, Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), w zakresie poszanowania prawa do obrony (zagwarantowanego Kartą Praw Podstawowych UE), polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi strony przy błędnej wykładni pomiędzy wyrokiem TSUE i wskazaną praktyką działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a in concreto uznanie przez WSA we Wrocławiu, że wyrok TSUE stanowiący podstawę wznowieniową nie ma wpływu na treść zapadłych decyzji objętych procedurą wznowienia w zakresie dotychczasowej praktyki stosowania prawa do obrony w polskiej procedurze podatkowej, podczas gdy: - w przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły stronie możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony - taką właśnie praktykę zakwestionował TSUE i miała ona wpływ na zapadłe w sprawie decyzje; w toku postępowań objętych wznowieniem praktyka organów podatkowych spowodowała u strony brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania - taka praktyka również została uznana za godzącą w prawo do obrony gwarantowane przez UE i miała ona wpływ na wynik pierwotnego postępowania; - w toku postępowania objętego procedurą wznowieniową stronie odmówiono przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku wniosku o przesłuchanie świadków R. M., p. H.; wniosku o przeprowadzenie dowodu z porównania transakcji zakupu z transakcjami sprzedaży i analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), co pozwoliłoby na wykazanie, że przy sprawdzeniu klienta jako czynnego podatnika podatku VAT i kontakcie osobistym z kontrahentem (u kontrolowanej zawsze był kontakt osobisty z klientem - dostawcą) możliwym było przeprowadzenie rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami - tym samym odebrano stronie prawo do obrony w zakresie kontrdowodów - taka praktyka jest zabroniona prawem unijnym co również uwypuklił TSUE w swoim wyroku i miała ona wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, - stronie uniemożliwiono skuteczne wykonywanie prawa do obrony, poprzez brak zapoznania strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających - co jak się okazało miało miejsce (umorzenie śledztwa wobec córki strony pod sygn. [...] przez Prokuraturę [...]) - w toku sprawy fakt statusu córki strony jako podejrzanej wykorzystywano jako dowód na tezy wywiedzione przez organ - taka praktyka, jako godząca w skuteczność prawa do obrony, również została zakwestionowana przez wyrok TSUE i miało to wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, - prawo do obrony przez stronę zostało podważone również poprzez zapoznawanie w przedmiotowej sprawie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli - taka praktyka również nie znalazła aprobaty w wyroku TSUE, który stanowił podstawę do wznowienia i miała ona wpływ na wynik bazowego postępowania; - w toku postępowań objętych wznowieniem, choć generalnie jest to dozwolone w oparciu o otwarty katalog dowodów, opierano tezy dowodowe na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności – skarżąca zwraca uwagę, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, o czym była mowa wyżej - tym samym wpływ wyroku TSUE na zapadłe rozstrzygnięcie był oczywisty. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczy zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-189/18 Glencore, na który powołała się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. 3.2. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), sprowadza się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym treść zawartych argumentów stanowi powielenie treści skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji. 3.3. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. 3.4. Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie skarżąca uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. 3.5. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.6. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie. 3.8. W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika. Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej spółki, dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.9. W niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu dokonana została analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania. W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. - rozpatrzyły materiał dowodowy pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania podatkowego. Natomiast podkreślić należy, że naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego musi być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tego też względu słusznie organ ustalenia faktyczne sprowadził do oceny wskazanej przez stronę skarżącą przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tym wpływu wskazanego orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do zagadnień, które nie mogą i nie powinny stanowić przedmiotu orzekania w trybie wznowieniowym. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa do obrony poprzez: - odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną niż teza organu, - brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania, - brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do brony, - zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten w ocenie skarżącej wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli, - opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności. Co istotne, decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyniku której, wyrokiem z 14 marca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 20/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę skarżącej. Z kolei, wyrokiem z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1229/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki. W postępowaniu tym, nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktur dotyczących zakupu paliwa od spółki E. ze S., opłat leasingowych i kosztów napraw samochodu marki Mercedes VITO oraz zakupu paliwa od J. G. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie wskazywane przez skarżącą nieprawidłowości nie stanowią automatycznie o możliwości konwalidowania ich w postępowaniu nadzwyczajnym – wznowieniowym. 3.10. Podkreślić należy, że Trybunał w sprawie C-189/18 nie negował możliwości posłużenia się przez organy podatkowe materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Zwrócono natomiast uwagę na prawo podatnika do obrony poprzez umożliwienie wglądu w całość zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim do materiału, na podstawie którego strona może wywieść korzystne dla siebie argumenty. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej organ zapewnił stronie skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu zwykłym oraz dostęp do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Mimo, że strona nie brała bezpośredniego udziału w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów (lub kontrahentów jej kontrahentów) - to przyjęte w ustawie Ordynacja podatkowa odstępstwo w zakresie przeprowadzenia dowodu w postępowaniu nie narusza jej prawa do obrony. Niezależnie od faktu posłużenia się przez organ wydający decyzję ostateczną dowodami pochodzącymi z innych postępowań, strona skarżąca miała możliwości zapoznania się z ich treścią, wyciągania na podstawie tych dowodów własnych wniosków oraz ich wykorzystania w celu obrony swojego stanowiska. 3.11. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę argumenty w skardze kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając wniesiony środek zaskarżenia za niezasadny. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)