I FSK 1004/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. s.c. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1986/24 w sprawie ze skargi C.. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec oraz sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 2 i w tym zakresie oddala skargę, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 4, 3) oddala skargę kasacyjną C.. s.c., 4) zasądza od C. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.741 (siedem tysięcy siedemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1986/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi C. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 28 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec oraz sierpień 2019 roku, w pkt I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 29 czerwca 2023 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty; w pkt II) umorzył postępowanie podatkowe w wyżej wymienionym zakresie; w pkt III) w pozostałym zakresie oddalił skargę; w pkt IV) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obie strony, Organ oraz Spółka. 3. Organ zaskarżył wyrok w części, co do pkt I, II i IV oraz wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zabrakło wystarczającego stanowiska Organu w kwestii wykazania stanu świadomości Spółki co do pozorowania transakcji, w sytuacji gdy Skarżącej udowodniono udział w oszukańczych transakcjach, czego efektem jest obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, gdyż powstanie obowiązku zapłaty podatku jest związane z faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika, przy jednoczesnym braku podjęcia działań, które wyeliminowałyby w stosownym czasie ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu. II. Przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez niepełną analizę akt sprawy i uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania z powodu błędnego uznania, że ocena materiału dowodowego przez organy w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za wystawianie pustych faktur była błędna i nie dowodziła pozorności transakcji w świetle ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika, że Skarżąca była świadoma udziału w grupie podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku od towarów i usług, lub co najmniej nie podjęła działań niezbędnych do potwierdzenia rzetelności przeprowadzonych transakcji; 2) art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 108 u.p.t.u. przez niezasadne uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania z powodu błędnego uznania przez WSA, że wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów, co doprowadziło do błędnego przekonania o bezprzedmiotowości postępowania oraz braku prawnej możliwości wydania decyzji wymiarowej w części dotyczącej zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącej, skutkujących koniecznością jego umorzenia, podczas gdy z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. 4. Z kolei Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. o jego zmianę przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania przed organami i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa 112) przez zastosowanie go w sprawie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku, mimo iż poprawnie ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do tego, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych (zarówno zakupu towaru, jak i jego sprzedaży), zaś brak dokonania czynności weryfikacji kontrahentów, od których nabywano towary nie mógł mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT, gdyż w przypadku przeprowadzenia weryfikacji spełniającej kryteria należytej staranności, możliwy do uzyskania przez Skarżącą materiał weryfikacyjny nie wskazywałby na istnienie jakichkolwiek okoliczności sugerujących możliwość uczestnictwa w tzw. karuzeli VAT. II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w związku z: 1) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 199 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA braku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i składanych w postępowaniu, co narusza Dyrektywę 112 m.in. w zakresie braku włączenia do materiału dowodowego odwołania i skargi M. sp. z o.o. od decyzji opartej na protokole kontroli, na podstawie których organy obu instancji dokonywały ustaleń faktycznych, a w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów sprzedanych następnie do Q. sp. z o.o. 2) art. 187 O.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów sprzedanych następnie do Q. sp. z o.o. 3) art. 191 w zw. z art. 192 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA wydania decyzji z: a) wykroczeniem poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym brak przeprowadzenia niezbędnych dowodów do wykazania stanowiska Organu, pomijanie dowodów korzystnych dla Spółki i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia winy Spółki, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, d) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, a w konsekwencji uznanie przez WSA, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów sprzedanych następnie do Q. Sp. z o.o. 5. Strony nie wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne strony przeciwnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych według zasad określonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadą skargę kasacyjną Organu a za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej Spółki. W obu skargach kasacyjnych sformułowane zarzuty zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Istotą rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną w sprawie decyzją Organu było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu elektronicznego od podmiotów: S. spółka z o.o., P. półka z o.o., M. spółka z o.o. (dalej: Dostawcy) oraz zamiana podatku należnego na podatek określony zgodnie z art. 108 ust 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw tak nabytego towaru do Q. spółka z o.o. (dalej: Nabywca). 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kasacyjnych Spółki, których zasadności Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, należy wskazać, że – zaskarżając wyrok WSA w całości – Skarżąca w istocie kwestionowała wyłącznie zakres rozstrzygnięcia, w którym Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia stanowiące podstawę faktyczną do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. W tym zakresie zarzucała nieprawidłową ocenę w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 i art. 187, art. 187, art. 191, art. 192, art. 199 O.p. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powołując ustalenia faktyczne przytoczone w zaskarżonym wyroku podważała wywiedzione z nich wnioski, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje nabycia sprzętu elektronicznego od Dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 9. W tym kontekście Spółka zarzucała, że kwestionowane transakcje miały miejsce w 2019 roku, kiedy obowiązywały już JPK VAT, co eliminowało możliwość wyłudzenia VAT przez ich odliczenie z faktur wystawionych przez podmioty niezgłaszające swojej sprzedaży organom podatkowym. Podkreślała, że najpierw dokonywała zapłaty za towar Dostawcom a dopiero potem dostawała zapłatę od Nabywcy: także ceny stosowane w obrocie towarem nie odbiegały od rynkowych. Zakwestionowała również ustalenie, że Nabywca sprzedawał dalej cały towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) a Organ nie wyjaśnił, jaki wpływ na ocenę rzetelności transakcji miała mieć wiedza Spółki o tym, że Nabywca dokonywał dalszej odsprzedaży towaru na rzecz A. i dlaczego okoliczność ta powinna zmobilizować Spółkę do czujności. Skarżąca wskazała, że Organ nie wskazał, jakich działań kontrolujących wobec Kontrahentów zaniechała, mając na uwadze, że podatnicy mają ograniczony katalog możliwości weryfikacji. 10. W odniesieniu do transakcji nabycia towaru od M. sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła, że treść decyzji powiela treść protokołu kontroli spółki A. sp. z o.o., od której M. sp. z o.o. miał nabywać towary sprzedane następnie Spółce. Natomiast nie wskazano, jaki wpływ na ocenę transakcji Skarżącej mają relacje pomiędzy tymi podmiotami, z których pierwszy z wymienionych nie był bezpośrednim kontrahentem Spółki. 11. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. sp. z o.o. zarzuciła, że w decyzji ograniczono się do zacytowania protokołu kontroli sporządzonego w ramach postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu, z którego nie wynikają okoliczności mające wpływ na transakcje ze Spółką. Przeciwnie, ustalono bowiem, że dostawca ten miał pracowników biurowych i magazynowych a towary były przepakowywane tak, aby usunąć oznaczenia podmiotów, od których zostały nabyte. Również w tym przypadku Skarżąca najpierw płaciła za towar zakupiony a następnie dopiero dostawała zapłatę od Nabywcy. 12. W odniesieniu do trzeciego z dostawców, spółki P., Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie składa się z zacytowania decyzji podatkowej wydanej wobec tego podmiotu. Wskazała, że także w zakresie tych transakcji dalsza odsprzedaż towarów poprzedzona była zapłatą towarów dostawcy. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji na poparcie naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 w związku z art. 187 O.p. (przepis ten nie został dookreślony, mimo, że ma złożoną budowę), które odnoszą się do obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny. Spółka nie wskazuje bowiem, jakich dowodów w postępowaniu nie przeprowadzono a wywody mają charakter polemiczny z oceną tego, co zostało już przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższa uwaga dotyczy także zarzutu naruszenia art. 192 w związku z art. 199 O.p. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 14. WSA uznał za prawidłową ocenę zgromadzonego przez Organ materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że Skarżąca była uczestnikiem nierzetelnych transakcji i nabywając towar od Dostawców nie działała w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego stanowiska przyjął, że "Okoliczności towarzyszące transakcjom sprzętem elektronicznym w jednoznaczny sposób wskazują na ich przeprowadzenie w warunkach odbiegających od rynkowych" (str. 4 uzasadnienia wyroku), na co – zdaniem WSA – wskazywał zbieg nietypowych warunków dokonywanego obrotu, do czego zaliczył: - zakup towaru od podmiotów wobec których, w zakresie analizowanych transakcji, wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. - zidentyfikowanie łańcuchów transakcyjnych, w których uczestniczyli znikający podatnicy, nieodprowadzający należności podatkowych z tytułu przeprowadzonych transakcji, - hurtowa skala obrotu a przy tym szybki obrót towarem (odsprzedaż w tym samym dniu) w pełnej ilości, bez dzielenia towaru na mniejsze partie. 15. Za istotną okoliczność WSA potraktował ustalenie, że zakwestionowane transakcje nie wynikały z podstawowej działalności Skarżącej (usługi związane z konserwacją i naprawą sprzętu elektronicznego – zasadniczo domofonów oraz wynajem lokali), miały więc odmienny charakter. Towar był lokowany w centrum logistycznym rekomendowanym przez odbiorcę towarów nabywanych przez Spółkę. Prawidłowość przebiegu transakcji nadzorował Nabywca, który udzielał Skarżącej wskazań co do postępowania, co wskazywało na rzeczywisty brak kontroli nad towarem. Zdaniem WSA opisana organizacja skutkowała wnioskiem, że sporne transakcje pozbawione były ryzyka gospodarczego co z kolei oznaczało, że cechowała je niespotykana w realnych warunkach idealna spójność pomiędzy nabyciem i sprzedażą, przy niewielkim zaangażowaniu Spółki. To zdecydowało o przypisaniu analizowanym transakcjom nierynkowego charakteru. 16. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał na powszechną już wiedzę w 2019 roku o tym, że obrót akcesoriami elektronicznymi należy do tzw. branż wrażliwych, narażonych na oszustwa podatkowe, zwłaszcza na gruncie VAT, a przebieg transakcji w sprawie wykazywał się typowym schematem. W tych łańcuchach transakcji Spółka pełnia rolę bufora. 17. Odnosząc zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie do zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji (skarga kasacyjna wnoszona jest bowiem od wyroku a nie zaskarżonej do niego decyzji) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe, istotne z punktu widzenia WSA przesłanki, które legły u podstaw kontroli i oceny charakteru spornych transakcji zawartych w zaskarżonej decyzji, nie zostały podważone przez Skarżącą. Spółka nie wyjaśniła w sposób logiczny nad wyraz spójnie zgranych transakcji nabycia i sprzedaży towaru przy jej niewielkim zaangażowaniu w ich organizację. Podnoszona, a przedstawiona wyżej, argumentacja skargi kasacyjnej nie dotyczyła tych przesłanek, na których swoją ocenę oparł WSA. Nie ma bowiem większego znaczenia, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, bo jest to konieczne dla wykazania istnienia transakcji karuzelowych o oszukańczym charakterze, których częścią są także kwestionowane transakcje. Wykorzystanie materiałów z innych postępowań (protokołów kontroli) jest zgodne z art. 181 O.p., z czym Skarżąca nie polemizowała. 18. Skarżąca, akcentując, że najpierw płaciła za towar Dostawcom a dopiero potem (kilka dni) otrzymywała zapłatę od Nabywcy, pomija niesporne ustalenie, że odsprzedaż towaru nabytego od Dostawców następowała w tym samym dniu, co musi sugerować, że transakcje były z góry zaplanowane. Wspólnik Spółki zeznał, że udział w handlu elektronika został im zaproponowany przez Nabywcę, którego znali albowiem podmiot ten najpierw wynajmował, a następnie nabył, nieruchomość Skarżącej. Zachęcając do udziału w handlu elektroniką wskazał, że jest duże zapotrzebowanie na towar a on sam nie ma wystarczającej ilości środków; transakcje w tym zakresie Spółka oceniła jako bezpieczne chociaż nie wyjaśniła, z czego wywodziła takie przekonanie jeśli chodzi o ich rzetelność. Jeśli bowiem poczucie bezpieczeństwa Skarżąca odniosła do samych warunków transakcji, na których nie można było stracić, to rzeczywiście było to uzasadnione stanowisko. K.K. zeznał, że "Pan P. [P. B. ze spółki Q. – przyp. NSA] zaproponował Spółce, żeby kupiła elektronikę dla niego jeżeli są w posiadaniu wolnych środków. Skarżący z tego tytułu jak dalej zeznał mieli otrzymać prowizję, przy czym podkreślić należy, że Strona zgodziła się także na dłuższe terminy płatności ze strony Q. Spółka z o.o. Prowizja została ustalona na 2% od kwoty netto" (str. 17 decyzji Organu). Niesporne było, że wszelkie wskazania co do organizacji dostaw także pochodziły od Nabywcy. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już powyższy opis wyjaśniający, w jakich okolicznościach Spółka rozpoczęła udział w obrocie elektroniką wskazuje na nietypowy ich przebieg. Skarżąca została wprowadzona w gotowy schemat działań co wynagradzała jej 2% "prowizja". Jednak jako profesjonalista Skarżąca miała świadomość, że nie działa jak pośrednik lecz nabywa i sprzedaje we własnym imieniu towar a uczynienie jej kolejnym ogniwem przez Nabywcę sprawiało, że kupował elektronikę o 2% drożej. Powołane okoliczności, bez naruszania zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalały na wniosek Organu, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, że sporne transakcje nie miały rynkowego charakteru, Skarżąca została niejako "wpięta" w łańcuch transakcji, zwiększając ilość kolejnych podmiotów sprzedających sobie ten sam towar, do tego według wskazań otrzymywanych od Nabywcy. 20. Powyższe, nietypowe okoliczności spornych transakcji, w których o istotnych zasadach dokonywanych operacji gospodarczych decydował podmiot zewnętrzny – Nabywca - uzasadniały stanowisko WSA, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności decydując się na przystąpienie do współpracy, co dodatkowo uzasadniała wypowiedź jej przedstawiciela o braku zainteresowania z jej strony obiegiem towaru. Nietypowe cechy przedmiotowego obrotu z punktu widzenia rynku, a typowe dla transakcji karuzelowych, w przypadku starannie działającego przedsiębiorcy, powinny dać asumpt do upewnienia się, czy nie jest częścią nierzetelnego obrotu. Brak refleksji Spółki w tym zakresie czyni zasadnym wniosek Sądu pierwszej instancji, że "Spółka w istocie została skuszona wizją łatwego zarobku, skoro jej rola w transakcjach pozostających poza jej kontrolą sprowadzała się zasadniczo do poboru prowizji (co jest charakterystyczne dla pozycji bufora w schemacie karuzelowym)." (str. 6 uzasadnienia wyroku). 21. Mając na uwadze brak argumentacji skargi kasacyjnej, która by podważała logikę przedstawionych wyżej wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe Spółki opisane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej za niezasadne. Konsekwencją braku skutecznego zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaakceptowanych zaskarżonym wyrokiem zarzutami naruszenia przepisów postępowania, było przyjęcie do oceny zarzutów prawa materialnego podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym wyroku. Wobec uznania przez WSA nierzetelności faktur nabycia towaru od Dostawców zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. nie budziło wątpliwości. 22. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. i art. 7 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że dla zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. konieczne jest wykazanie w stanie faktycznym sprawy świadomego udziału wystawcy w oszukańczych transakcjach albowiem faktura taka musi dokumentować "czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, a jej wystawca jest tego świadomy jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Prezentując stanowisko, że "ustalenie o świadomym udziale w karuzeli należy traktować jako warunek brzegowy zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług do "strony sprzedażowej" rozliczenia podatnika" (str. 9 uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 2131/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieuzasadnione. Zgodnie z art. 108 ust 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafnie podnosi Organ, że z przepisu nie wynika, by z punktu widzenia jego stosowania istotna pozostawała przyczyna zachowania podatnika – świadome działanie czy pozostawanie w błędnym przekonaniu co charakteru transakcji. Istotne jest, że wystawiona faktura nie odzwierciedla dokonania rzeczywistej transakcji a sama faktura jej nie kreuje. 24. Wbrew stanowisku WSA ani z przepisu, ani z powołanego wyroku NSA w sprawie I FSK 2131/16 nie wynika, że przepis ten znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy całe działanie podatnika nakierowane jest na wystawienie nierzetelnej faktury. W tezie w.w. wyroku NSA, jej pkt 3 wskazano, że chodzi o fakturę potwierdzającą "czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcuch dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem". Określenie, że podatnik "powinien być świadomy" odnosi się wprost do sytuacji, gdy okoliczności transakcji powinny wywołać w nim uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Niedbałe weryfikowanie kontrahentów czy ignorowanie nierynkowych warunków transakcji, do których przystępuje podatnik tworzy właśnie stan, w którym powinien mieć on świadomość ich nielegalności. WSA niezasadnie przyjmuje dychotomiczny podział przy ocenie spełnienia przesłanek zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. na świadomość rozumianą jako zamiar podatnika wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji oraz niezachowanie należytej staranności skutkującej przy wystawieniu faktury o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane rozróżnienie nie ma znaczenia gdyż – jak wskazano wyżej – ów brak staranności dawał podstawę do stwierdzenia, że istniały przesłanki do posiadania świadomości u podatnika istnienia nieprawidłowości. Nie ma uzasadnienia dla premiowania postawy, w której zwalnia się podatnika od obowiązku działania w sposób staranny przy podejmowaniu decyzji biznesowych. 25. Powyższe uwagi nie odnoszą się do sytuacji, w której w ramach oszukańczych transakcji karuzelowych jeden z podmiotów, działający w dobrej wierze (a więc nie mający nawet przesłanek do powzięcia wątpliwości co do ich prawidłowości) dokonuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w stanie faktycznym sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie co do braku dobrej wiary w działaniu Spółki w spornych transakcjach z kontrahentami, które to ustalenie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji uznanie, że zaistniały podstawy do zakwestionowania rzetelności dostaw a nie było podstaw (w tych samych okolicznościach faktycznych) do podważenia odsprzedaży tak nabytego towaru, oceniane być musi jako wewnętrznie sprzeczne, dokonane z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. 26. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 i 2 i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki. Skargę kasacyjną Spółki oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. 27. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 265).