I FSK 833/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 463/22 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.36.2019.53.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2023 r., I SA/Łd 463/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako: "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oddalił skargę K.J. (dalej zwany jako: "strona, podatnik, skarżący, kasator"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "organ, DIAS") z 19 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres 2014 r. zakwestionowano: prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów (smartfonów i konsoli do gier), na których jako wystawcy figurują (wymienione w uzasadnieniu wyroku) 23 podmioty krajowe; prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej, wystawionych przez Spółkę z o.o. D., Oddział ; prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług magazynowych wystawionych przez S. S.A. z G.; import usług magazynowych wynikających z faktury VAT wystawionej przez czeską firmę H.S. Organ odwoławczy wywodzi okoliczności, które wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Zdaniem organów faktury VAT dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Organy uznały, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego, faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym strona obowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej : u.p.t.u.), do zapłaty podatku z nich wynikającego. W związku z powyższym zakwestionowano też stronie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazane w październiku 2014 r. na rzecz: niemieckich firm I. GmbH oraz H., T.ze Słowacji, I.Ltd. w Wielkiej Brytanii. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Zdaniem WSA ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder. Dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. 2.1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez adwokata, stosownie do norm przepisanych. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 126, art. 180 § 1, art. 191 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. dalej "O.p."), poprzez wydanie wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy nie pozwalający na prawidłowe zbadanie przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji,art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, przez co ocena prawna dokonana przez Sąd na podstawie niekompletnego materiału dowodowego jest nieprawidłowa, czym naruszono: zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę pisemności postępowania podatkowego (art. 126 O.p.) oraz zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd nie miał możliwości w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy dokonania prawidłowej oceny kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności, czy doszło do instrumentalnego zastosowania prawa w aspekcie skuteczności bądź nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2014 r.; 2) naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a, w zw. z art. 70 § 1, w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez niezbadanie przez Sąd, czy w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wynikającym z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, którą Sąd był związany w dacie orzekania i ograniczenie się wyłącznie przez Sąd do ustalenia, iż wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze za okres obejmujący także miesiąc październik 2014r. oraz zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie rozpoznał w sposób wyczerpujący i kompletny zarzutu skarżącego mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd w niniejszej sprawie własnego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, lecz podzielenie argumentacji z rozstrzygnięcia Sądu w innej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 24/22 dotyczącej innego okresu działalności skarżącego, zarówno co do rozstrzygnięcia poprzez oddalenia skargi, jak i dokonanych rozważań poprzez przywołanie wprost argumentacji z wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd 24/22 (strona 13 uzasadnienia skarżonego wyroku), co miało wpływ na wynik sprawy i pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego środka prawnego i prawa do bezstronnego Sadu, naruszając art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; 4) naruszenie art. 133 § 1, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie stanowiska i argumentacji przedstawionej przez skarżącego, lecz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i ich arbitralne zaakceptowanie bez dokonania prawidłowej i wyczerpującej oceny w aspekcie zgromadzonych dowodów i zgodności z prawem z uwzględnieniem zarzutów podniesionych przez skarżącego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i spowodowało w konsekwencji oddalenie skargi; 5) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie za zgodną z prawem bezpodstawnej i uporczywej odmowy przez organ podatkowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz dowodów z przedłożonych przez niego do akt sprawy licznych dokumentów mających istotne znaczenia dla ustalenia prawdy obiektywnej i poszanowania prawa strony do obrony, co miało wpływ na wynik sprawy; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i art. 121 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuznanie za sprzeczne z prawem i akceptowanie wykroczenia organu podatkowego poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony oraz dotyczących zdarzeń z innych okresów nie mających związku ze sprawą, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i przypuszczeń nieznajdujących odzwierciedlenia w obiektywnych dowodach, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wydania przez organ podatkowy decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji organu podatkowego i miało wpływ na wynik sprawy; 7) naruszenie art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zastępowanie kontroli legalności należącej do Sądu sprawowaniem administracji, jako de facto trzecia instancja, podczas gdy do obowiązków Sądu należy badanie zgodności z prawem także ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku; 8) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie, zgodnie z prawem i obowiązkiem wynikającym z tego przepisu, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także, w zakresie w jakim zarzuty do niej nie zostały przez skarżącego podniesione; 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a, w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez akceptowanie dokonywania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie na podstawie domniemań i przypuszczeń oraz statystycznych przesłanek charakteryzujących oszustwo karuzelowe, zamiast na podstawie obiektywnych dowodów, na co wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21, który ogłoszony został w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 35 w dniu 31 stycznia 2023 r., to jest przed wydaniem przez Sąd skarżonego wyroku 21 lutego 2023 r. i stanowił podstawę do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. a przez to w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a, podstawę do uchylenia skarżonego wyroku, co miało również wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono: 10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz nadużycia art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w celu wydłużenia postępowania kontrolnego; 11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; 12) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w związku z art. 41 i art. 42 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie faktu spełnienia przez skarżącego przewidzianych w u.p.t.u. warunków nabycia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapłaconego w pełnej wysokości dostawcom towarów i właściwego udokumentowania dostaw WDT; 13) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, w związku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez skarżącego faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru), jak i formalnym (co jest także niesporne). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. W piśmie z 19 marca 2024 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy kasator uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych opisując specyfikę prowadzonej działalności, charakteryzując rolę centrum logistycznego, podkreślając istnienie towaru oraz to, że towar w znacznej mierze trafił do sprzedaży detalicznej, zapewniając o rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Przywołano też wyroki sądów administracyjnych wskazujące na możliwość instrumentalnego stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przedstawiono stanowisko o instrumentalności stosowania tego przepisu w sprawie skarżącego. Przywołano wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych uchylających decyzje dotyczące niektórych kontrahentów skarżącego (M.J., T.B.) oraz wyrok uniewinniający T.B. oraz wywodząc na ich podstawie, że w sprawie skarżącego błędnie ustalono stan faktyczny. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: rachunku zysków i strat skarżącego za 2014 r. na okoliczność prowadzenia przez skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej, ukierunkowanej na osiągnięcie zysku oraz z wyroku uniewinniającego T.B.. 2.5. W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2024 r. DIAS podtrzymuje swoje stanowisko z odpowiedzi na skargę wnosząc o pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. 2.5. W piśmie procesowym z 13 maja 2024 r. kasator wywodzi o braku dostatecznej analizy organów na płaszczyźnie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wywodzi o nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 11 P.p.s.a. 2.6. W załączniku do rozprawy z 10 grudnia 2024 r. skarżący przedstawia dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych dotyczących niekompletności materiału dowodowego zebranego w zakresie relacji skarżącego z kontrahentami (płyty CD) oraz powiązanej z tym wadliwości oceny w przedmiocie braku należytej staranności skarżącego. Do załącznika do rozprawy dołączono pismo skarżącego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 września 2016 r. zawierające wniosek dowodowy podatnika oraz postanowienie dowodowe tego organu z 29 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach do aprobaty oceny organów podatkowych w przedmiocie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. 5.1. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 5.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.3. Wbrew twierdzeniu skarżącego zaznaczenie przez Sąd pierwszej instancji, że podziela ocenę prawną wyrażoną w innym wyroku WSA w Łodzi w wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 24/22, a którym zasadniczo oddalono skargę skarżącego na decyzję organów za inne okresy rozliczeniowe 2014 r. nie narusza art. 141 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przywołuje argumentację zawartą w wyroku WSA w Łodzi w wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 24/22, bo ją podziela. Akceptacja argumentacji z innego wyroku sądu nie stanowi naruszenia prawa. Nie sposób uznać, aby Sąd pierwszej instancji uznał się w jakikolwiek sposób związany treścią wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 24/22. W zaskarżonym obecnie wyroku nie ograniczono się jedynie do przywołania wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 24/22, ale przedstawiono też autonomiczne uzasadnienie skarżonego wyroku, co pozwala na jego kontrolę instancyjną. Przez taką konstrukcję uzasadnienia skarżonego wyroku strona, wbrew temu co kasacyjnie zarzuca, nie została pozbawiona prawa do zastosowania skutecznego środka prawnego i prawa do bezstronnego sądu, a więc nie został naruszony art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. 5.4. Skarżący w pismach procesowych przedłożonych przed WSA podnosił, że dowody złożone przez niego do akt postępowania kontrolnego zostały pominięte w ustaleniach faktycznych organów. WSA, w końcowej części uzasadnienia wyroku, odniósł się do tej argumentacji poprzez podzielenie argumentacji zawartej w odpowiedziach na pismaprocesowe udzielonych przez DIAS. Skoro WSA uznał za trafną i dowodowo potwierdzoną ocenę organów o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym to nie było potrzeby dodatkowo, niezależnie od tego rozważać, czy skarżący dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze dokonując spornych transakcji. 5.5. Nie naruszono też art. 134 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody skarżącego z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. Formułując zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wskazano, w jakim zakresie kontrola legalności okazała się niepełna oraz jakie realne wadliwości decyzji organu umknęły kontroli pierwszoinstancyjnej. Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji uznał się związanym zarzutami skargi i przyjmował, że nie może wykroczyć w kontroli legalności decyzji poza zarzuty przedstawione przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola legalności decyzji organu odpowiada wymogom art. 1 i art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.6. To, że Sąd pierwszej instancji oparł się na prawidłowym i kompleksowym ustaleniu stanu faktycznego poczynionym przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości wyroku. Niezasadnym jest zarzut nierozpatrzenia zarzutów i stanowiska skarżącego. Zbieżność argumentacji prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji organu jest wynikiem oparcia się na tych samych ustaleniach faktycznych, z których wynikają analogiczne oceny. Stwierdzić więc należy, że chybionymi są zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 6.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe. 6.2. Skarżący ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2014 r. nie uległo przedawnieniu przed datą wydawania skarżonej decyzji, z końcem 2019 r. Skarżący wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnie wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której sentencja brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela, a z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że pogląd uchwały podziela też WSA, a więc nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. 6.3. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że Prokuratura Okręgowa w Łodzi 15 lutego 2017 r. wszczęła wobec podatnika, prowadzącego firmę I.śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2017.226 tj. ze zm., dalej "k.k.s." w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Bez wątpienia podatek za październik 2014 r. mieści się w zakresie tego śledztwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia i nie ma przesłanek, aby rozważać kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wszczętego blisko 3 lata przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a data jego wszczęcia wskazuje, iż nie miało ono najmniejszego związku z upływem biegu terminu przedawnienia. Skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obszerne śledztwo jest obecnie nadzorowane przez Prokuratora Okręgowego w S. (śledztwo o sygn. akt [...]). Jak wynika z pisma z 2 września 2021 r. sygn. akt [...], stanowiącego odpowiedź na wystąpienie organu odwoławczego zakres śledztwa został poszerzony i obejmuje nie tylko skarżącego, ale jego fakturowych kontrahentów. Jak informuje Prokurator, w toku śledztwa ustalono, że I.K. J., N., C. byli zarówno "buforami", jak i "brokerami", natomiast I. pełniła rolę "bufora". Z przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego wyroku zestawienia czynności procesowych wynika, że śledztwo prokuratorskie jest prowadzone aktywnie, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest obszerny, zaś akta sprawy zawierają kilkaset tomów. Jak wynika z pisma Prokuratora z 2 września 2021 r., śledztwo pod sygn. akt [...] (pierwotnie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi) prowadzi Komenda Miejska Policji w Łodzi Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją, w której powołano grupę operacyjno-dochodzeniową do prowadzenia postępowania przygotowawczego oraz wykonywania czynności operacyjnych w tej sprawie. 6.4. Do organów podatkowych nie należy badanie poprawności, a tym bardziej kontrolowanie legalności odmowy udostępnienia akt czy ustaleń zgromadzonych przez Prokuraturę w trakcie śledztwa. Nie można skutecznie zarzucać DIAS, że nie monitoruje postępów śledztwa, nie jest zainteresowany zapoznaniem się z aktami śledztwa. O zakresie wiedzy udostępnianej organom podatkowym decyduje Prokurator, który kierując się dobrem śledztwa, ten dostęp - także dla organów podatkowych - może ograniczać. W piśmie z 2 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wskazał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, brak jest możliwości udostępnienia akt głównych śledztwa na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto z uwagi na dobro śledztwa brak jest podstaw do przedstawienia poczynionych w toku śledztwa ustaleń. W sytuacji bowiem, gdy śledztwo jest prowadzone lub przejęte przez prokuratora, to prokurator prowadzi – jak przyjmuje judykatura - nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie czekając na zakończenie śledztwa przeprowadziły w sprawie podatkowej własne postępowanie dowodowe. 6.5. Jakkolwiek zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa pochodzi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 3 lutego 2016 r. to nie można skutecznie zarzucać instrumentalności prowadzenia śledztwa prokuratorskiego przez brak sukcesywnego i stałego dowiadywania się organów podatkowych o toku śledztwa i jego monitorowania. Skarżący sugeruje brak samodzielnej analizy po stronie Prokuratora zasadności zawiadomienia Dyrektora UKS o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Okoliczności sprawy nie wskazują jednak konkretnych powodów, dla których Prokuratura powinna była zawiadomienie Dyrektora UKS o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zignorować, czego zdaje się oczekiwać skarżący. Dodać należy, że zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 3 lutego 2016 r. było konsekwencją ustaleń postępowania kontrolnego, a więc opierało się na konkretnej wiedzy organu pozyskanej z przeprowadzonych czynności dowodowych. 6.6. Wbrew wywodom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Znaczny odstęp czasowy między wszczęciem postępowania karno-skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia wyklucza doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego między postępowaniem karnoskarbowym a możliwością podatkowego orzekania przez organy podatkowe na gruncie przedawnienia. 6.7. Wywody kasatora idą zbyt daleko w interpretacji uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Nie należy bowiem do kompetencji organów podatkowych ocena legalności wszczęcia śledztwa przez prokuratora oraz ocena samej metodyki prowadzenia śledztwa, w tym kiedy i w jakim charakterze należałoby przesłuchać skarżącego w śledztwie prowadzonym w sprawie jego rozliczeń podatkowych, jakie są powody niepostawienia (dotychczas) zarzutów skarżącemu, mimo wielu lat śledztwa oraz, czy na moment wszczęcia śledztwa prokurator dysponował materiałem dowodowym dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów zabronionych. Poza zakresem niniejszej sprawy znajduje się ocena prawidłowości kwalifikacji czynów zabronionych i ustalenia, w jakim zakresie wymagane będzie wykazanie winy umyślnej podejrzanego o ich popełnienie. Nie można też od organów wymagać, aby z racji wszczęcia śledztwa także przez organ finansowy postępowania przygotowawczego i przekazania tego śledztwa do prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w Sieradzu to organ faktycznie nadzorował śledztwo. Szczególnie w kontekście pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z 2 września 2021 r. wskazującego, że brak jest możliwości udostępnienia organowi akt głównych śledztwa na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego kasator nie wyjaśnia, w jaki legalny sposób organ miałby okazywać zainteresowanie postępami śledztwa i organ miałby dążyć do pozyskania dowodów ze śledztwa do akt sprawy podatkowej. 6.8. Bez znaczenia dla oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest kwota podatku narażonego na uszczuplenie przyjmowana przez organy ścigania w momencie wszczynania postępowania przygotowawczego oraz tego, czy i jakim kierunku ta kwota się zmienia w toku postępowania przygotowawczego. Zastosowanie wskazanych przepisów O.p. nie jest limitowane kwotowo. 6.9. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony i stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego z art. 70c O.p. nie wynika powinność wyjaśniania w zawiadomieniu organu podatkowego związku wszczętego postępowania karnego-skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzecznictwie uznaje się jednolicie, że skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. 6.10. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że 19 listopada 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej skarżącego o przestępstwo m.in. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. w art. 76 § 1 w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.k.s., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych firmy I., podaniem nieprawdy w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. Postępowanie to obejmuje zatem także październik 2014 r. Pismem z 25 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone 9 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Taki zakres postępowania przygotowawczego wszczętego przez NUCS przy tak ujętej kwalifikacji prawnokarnej poszerza zakres objęty postępowaniem karno-skarbowym o zobowiązanie podatkowe powstałe w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jakkolwiek w przypadku tego postępowania przygotowawczego wszczętego przez NUCS do nominalnego terminu przedawnienia podatku za październik 2014 r. brakowało niespełna dwóch miesięcy to nie można dopatrzeć się tu instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Stanowi ono bowiem jedynie wynik poszerzenia kwalifikacji prawnej czynów zabronionych w stosunku do śledztwa prokuratorskiego. W istocie postępowanie przygotowawcze wszczęte przez NUCS jest uzupełnieniem, niezbędnym poszerzeniem zakresu śledztwa prokuratorskiego, a to dodatkowe śledztwo przekazano do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w S. 6.11. Nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych do negowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z śledztwem prokuratorskim wszczętym 15 lutego 2017 r. ani z postępowaniem przygotowawczym NUCS, o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony, czego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nawet jeżeli to postępowanie znajduje się w fazie in rem, a więc nie doszło do ogłoszenia zarzutów podejrzanemu o popełnianie czynów zabronionych. Wbrew przekonaniu skarżącego, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego podatnika nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, z 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18, czy z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18). 6.12. W orzecznictwie ukształtowały się poglądy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości." Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Z motywów uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało Z powyższą oceną judykatury identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przyjmując ją jako własną. W realiach niniejszej sprawy nie było przesłanek do uchylania skarżonej decyzji organu celem dalszego, dodatkowego wyjaśniania w uzasadnieniu decyzji zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy z akt sprawy wynika jednoznacznie, że o zarzucanej przez skarżącego instrumentalności w tej sprawie nie może być mowy. 6.13. Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 126, art. 180 § 1, art. 191 O.p. w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie naruszono też art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Ocena braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na materiale dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii. Prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawiające wielopłaszczyznową analizę zagadnienia instrumentalności uwzględnia treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz, w zgodzie z art. 134 § 1 O.p., nie ogranicza się jedynie do rozpoznania zarzutów skargi w tym zakresie. 7. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8.1. Na wstępie rozważań dotyczących ustaleń faktycznych wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w M. z 24 kwietnia 2023 r., II K 606/21 uniewinniającego T.B., który był kontrahentem skarżącego w okresach poprzedzających okresy objęte skarżoną decyzją, nabywając od niego towary. Ten wyrok sądu karnego nie dowodzi prawidłowości rozliczenia podatkowego skarżącego za okresy objęte decyzją. Podstawy prawne działania organów podatkowych oraz orzekania w sprawie karnej zasadzają się na zupełnie innych przepisach. Podstawą prawną skarżonej decyzji są przepisy u.p.t.u. oraz O.p. Możliwość zastosowania tych przepisów nie została w żadnej mierze powiązana z popełnieniem czynu zabronionego ani przez skarżącego ani przez któregokolwiek z jego fakturowanych kontrahentów, a w szczególności z wydaniem wobec nich wyroku karnego skazującego. Wyrok uniewinniający jednego z kontrahentów też nie przekłada się na ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej skarżącego. Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Różnice między postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym prowadzą do autonomii rozstrzygnięć w tych postępowaniach na płaszczyźnie materialnoprawnej, ale także oznaczają swobodę oceny dowodów zebranych w toku tych postępowań. Dowody z postępowania karnego mogą być zaliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego na podstawie art. 181 O.p., a organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny tych dowodów niezależnie od tego jak ocenił je sąd orzekający w sprawie karnoskarbowej. Uniewinnienie T.B. wyrokiem sądu karnego nie oznacza, że rozliczenie podatkowe skarżącego za okresy objęte decyzją automatycznie staje się prawidłowe i nie podlega decyzyjnemu wzruszeniu na zasadzie określonej w art. 21 § 3 i § 3a O.p. Sąd karny uznał, że "nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że oskarżony działał chociażby z zamiaru ewentualnego oraz żeby zdawał sobie sprawę z uczestnictwa w handlu towarem "skażonym" podejrzeniem obrotu karuzelowego." W sprawie karnej nie było dowodów pozwalających na przypisanie winy T.B Prokurator nie badał jednak prawidłowości rozliczeń podatkowych ani skarżącego ani przedsiębiorstwa T.B., a więc wyrok uniewinniający nie stanowi przeszkody do orzekania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego. Uniewinnienie zasadza się na stanie wiedzy oskarżonego o okolicznościach transakcji ze skarżącym. To, że z perspektywy T.B. wedle zebranych dowodów i dokumentacji posiadanej przez niego w dacie spornych transakcji, nabycia towarów były realne nie podważa trafnego ustalenia organów, że transakcje sprzedażowe oceniane z perspektywy skarżącego (wedle stanu jego wiedzy) były jednak pozorowane i skarżący nie dokonywał ich w celu realizacji zdarzeń gospodarczych. Uniewinnienie T.B. jest wynikiem oceny przez sąd karny stanu wiedzy T.B.. Nie przekłada się to jednak automatycznie na stan wiedzy skarżącego. 8.2. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu ze wskazanego wyroku uniewinniającego z tego względu, że nie jest to dowód przydatny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nadto przedłożony przez skarżącego kasacyjnie wyrok sądowy został wydany po zakończeniu postępowania podatkowego, a także po wydaniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku WSA. W tych okolicznościach, uwzględnienie wniosku dowodowego oznaczałoby także, że Naczelny Sąd Administracyjny samodzielnie prowadzi postępowanie dowodowe w sprawie, do czego art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uprawnia. 8.3. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił też uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z rachunków zysków i strat przedsiębiorstwa skarżącego. W sprawie nie jest bowiem sporne, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, zatrudniał pracowników, posiadał zaplecze techniczne do prowadzenia działalności. Sporne są jedynie niektóre transakcje (jakkolwiek o znacznym wolumenie), które pozorowały prowadzenie takiej działalności. Ten dokument nie przyczynia się więc do wyjaśnienia istoty sporu w tej sprawie. 9.1. Uzasadnienie skarżonego wyroku szeroko i trafnie wyjaśnia, na czym polega mechanizm oszustwa typu karuzelowego. Takie oszustwo wykazujące wszelkie obiektywne znamiona, ujawniły organy w niniejszej sprawie, a skarżący pełnił w nim rolę tzw. bufora, a w części transakcji (rzekome WDT) rolę tzw. brokera. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje oparcie zebranych dowodach. 9.2. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego. Ustalone przez organy podatkowe cechy podmiotowe podmiotów uczestniczących w oszukańczej architekturze fakturowania na etapie wystawiania faktur na rzecz podatnika są podobne i powtarzalne. Podmioty wystawiające sporne faktury na podatnika dopełniły formalnej rejestracji w KRS, miały status podatnika czynnego VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednakże, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe, tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze stroną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od razu po formalnym powstaniu nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką, od razu na znaczną skalę jeżeli chodzi o wartość fakturowanych transakcji. Udziały w kapitale zakładowym w większości podmiotów należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów zwykle byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z dostępnych rejestrów i dokumentów pozyskiwanych od wystawców faktur, które to strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Strona podjęła ryzyko nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotami, co do których nie posiadała podstawowej wiedzy (z reguły były to małe firmy), bez rozpoznania ich wiarygodności biznesowej, które nie były ani producentem, ani też oficjalnym dystrybutorem producenta opisanej w fakturach tzw. małej elektroniki i telefonów na rynek polski, nie znając przy tym i nie interesując się źródłem pochodzenia towarów. Strona "nabywała towary" od firm, które często nie miały żadnego majątku, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji dotyczącej poszczególnych wystawców faktur VAT. Jest nienaturalne w obrocie gospodarczym korzystanie przez duży, profesjonalny podmiot, jakim była firma I.z pośrednictwa podmiotów nieznanych na rynku i nowopowstałych. W sprawie ustalono, że w kwestionowanych transakcjach związanych z handlem elektroniką występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu. 9.3. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy organy nie kwestionowały, że skarżący gromadził dokumentację rejestracyjną potwierdzającą prawnopodatkowy status swoich kontrahentów, wyciągi z rejestru KRS, rejestracji jako podatnicy VAT, prowadzono korespondencję mejlową. Z drugiej jednak strony skarżący nie prowadził krytycznej analizy treści informacji pozyskiwanych o wystawcach spornych faktur w zestawieniu z okolicznościami spornych transakcji, ich częstotliwości, ich wolumenu. Udowodnione zostało, że podatnik na dzień zawierania transakcji nie miał dostatecznej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowano sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. Strona w większości przypadków powołując się na "mnogość zdarzeń gospodarczych" nie była w stanie przypomnieć sobie, w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała, z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, zasadniczo nie zawierano żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej (wyjątek C. R.S.), nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Z zeznań skarżącego wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przechodziły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia firma strony miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Skarżący powinien był konsekwentnie odrzucić na etapie rzekomej weryfikacji wystawców spornych faktur, ale tego nie zrobił. Odnośnie kwestii pisemnych zamówień na nabycia i dostawy skarżący 4 września 2015 r. zeznał, że: "Nie w każdym przypadku. Z klientami, z którymi pracowaliśmy dłużej zazwyczaj wystarczały dyspozycje telefoniczne, natomiast w dużej części transakcji były to dyspozycje pisemne typu mail, skype, inny komunikator. Niestety właściciele komunikatorów usuwają archiwa między 3 a 6 miesięcy od daty ich powstania. Natomiast dokumenty mailowe jako druki niebędące drukami ścisłego zarachowania są usuwane w okresie od pół roku do roku. Ostatecznym potwierdzeniem zamówień była zawsze zapłata za fakturę proforma." Z całokształtu zebranych dowodów, także w postępowaniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania towaru wynika, że podmioty będące wystawcami faktur zostały utworzone w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia podatku VAT i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego podatkiem VAT. Skarżący wiedział, że podmioty wystawiające sporne faktury w rzeczywistości nie rozporządzają nimi jak właściciele. Okoliczności zawierania transakcji w zestawieniu z cechami podmiotowymi wystawców faktur wynikającymi z dokumentacji gromadzonej przez skarżącego wskazywały na ich oszukańczą działalność i stwarzanie jedynie iluzji obrotu gospodarczego. Kluczowe w sprawie jest to, że przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczanie, przewożenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ta ustawa zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, który stanowi realizację zdarzeń gospodarczych uznając je za dostawę towarów. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które tylko stanowiło iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą. Nie obalono twierdzenia organów podatkowych, że wystawcy faktur byli podmiotami wkomponowanymi w łańcuch dostaw wyłącznie w celach oszukańczych, wydłużania łańcucha dostaw, a przez to kamuflowania oszustwa podatkowego istniejącego na wcześniejszych etapach dostaw. Beneficjentem tego oszustwa podatkowego stawał się też skarżący odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur, bowiem nie miały miejsce żadne zdarzenia gospodarcze między wystawcami faktur a firmą skarżącego. 9.4. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując skarżącego jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. 10.1. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący podnosi argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez DIAS a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Skarżący nie ma jednak racji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego i ich oceny wedle zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można przyjąć, że skarżący nie wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący nie musiał znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, aby przypisać mu świadomy udział. Znając nawet tylko specyfikę wystawców faktur z łatwością musiał dostrzegać okoliczności znamionujące oszustwo, ale je zignorował kierując się wejściem w posiadanie towaru opisywanego w spornych fakturach oraz możliwością odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń dowodowych nie można wnioskować, że wystawcy spornych faktur w sposób wyrafinowany, kamuflowali swoją oszukańczą działalność przekonująco udając przed skarżącym, że prowadziły normalną działalność gospodarczą i rozporządzając fakturowanym towarem jak właściciele. Prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżący był świadomy nierzetelności faktur. W realiach faktycznych tej sprawy, nie było przesłanek do badania działania strony w warunkach należytej staranności, bowiem strona staranności kupieckiej nie wykazywała stojąc w obliczu podmiotów, które w sposób oczywisty nie mogły wykonać spornych transakcji w gospodarczym sensie i ich nie wykonały. 10.2. Skarżący pokładał duże zaufanie w magazynowaniu towaru w centrum logistycznym wyjaśniając, że: "Nie wyobrażam sobie sytuacji, że centrum logistyczne nie poinformowałoby mnie o ryzyku transakcji z danym kontrahentem, gdyż godziłoby to w podstawy istnienia takiego centrum logistycznego. Dla mnie gwarantem wykonalności transakcji była informacja, że towar jest w magazynie na moim koncie logistycznym oraz ubezpieczenie wszystkich towarów znajdujących się we wszystkich centrach logistycznych, z którymi współpracowałem w firmie I.." Z wywodów skarżącego wynika, że oparcie przemieszczania towaru o centrum logistyczne było traktowane przez niego jako potwierdzenie rzetelności kontrahentów i nabyć towarów. Takie wywody pozostają jednak, w ostrym i niewytłumaczalnym w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego, kontraście z wiedzą istniejącą w przedsiębiorstwie skarżącego o faktycznej roli centrum logistycznego w architekturze fakturowania. Z korespondencji mejlowej Ł.O. pracownika firmy strony z pracownikami centrum logistycznego (przywołanej w decyzji organu) wprost wynika, że na jego prośbę ustalano "jak daleko sięga łańcuszek", "czy rusza się sprawa z własnością mojego dostawcy? Ile firm jest jeszcze do niego?". Otrzymywane od pracowników magazynu D. odpowiedzi: "niestety od początku ....4 schodki", "jak na razie 5 firma przed Państwem jest właścicielem" wskazują, że obrót fakturowany towarem był sztucznie aranżowany. Treść mejli dobitnie wskazuje, że centrum logistyczne było wykorzystywane w mechanizmach oszustw podatkowych, o czym wiedziano w firmie skarżącego. Jakkolwiek przywołana korespondencja mejlowa dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych 2014 r. niż ten objęty skarżoną decyzją to jednak przekłada się to także na transakcje dokonywane w okresie objętym decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Wiedza o tym, że centrum logistyczne zajmuje się alokowaniem towaru ustalonego "z góry" schematu w firmie skarżącego była. Nie można było pokładać takiego zaufania w aranżowaniu spornych transakcji w oparciu o centrum logistyczne, jak to przedstawia obecnie skarżący. 10.3. Na świadomość oszustwa wskazują też okoliczności "współpracy" z firmą C. R.S.. Strona doskonale wiedziała, że jego pracownik - R.S. nie zajmuje się zawodowo handlem sprzętem elektronicznym, ponieważ jest informatykiem i właśnie w tym zakresie ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Strona wiedziała, że R.S. nie miał żadnego doświadczenia ani zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu elektroniką, jak również nie miał żadnych kontaktów w tej branży. Z treści zebranych dowodów należy wnioskować, że to strona faktycznie decydowała, od którego konkretnie podmiotu R.S. ma otrzymać faktury VAT, które następnie były refakturowane na rzecz firmy I.(w październiku 2014 r. 13 faktur o wartości ok. 9,6 mln zł), bez żadnej marży, a przez to sprowadzając R.S. do roli figuranta, wydłużającego łańcuch dostaw zbędnie, bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Umówiono się, że z tytułu tych "transakcji" jako wynagrodzenie za wystawienie faktur R.S. miał otrzymać prowizję od dalszej sprzedaży dokonanej przez stronę. Ustalono, że miało miejsce faktyczne podporządkowanie firmy C. firmie I., która praktycznie decydowała o tym, od kogo R.S. ma nabyć towar, komu ma sprzedać, za jaką cenę ma kupić/sprzedać towar, jakie będzie jego wynagrodzenie, jak i wskazano komu ma przekazać wszelkie środki finansowe uzyskane w toku prowadzonej działalności. Z powyższego można zatem wyciągnąć wniosek, że to strona decydowała o "kontaktach handlowych" firmy C., która to firma nie rozporządzała towarem jak właściciel. Nie jest normalną w biznesie sytuacja, w której pracownik prowadzący działalność w swoim zawodzie (informatyka), po podpisaniu umowy lojalnościowej dotyczącej niepodejmowania czynności stanowiących konkurencję dla pracodawcy, rozpoczyna "działalność gospodarczą" w tym samym zakresie co pracodawca i do tego wystawia faktury VAT na jego rzecz pracodawcy, dla którego normalnie powinien być konkurentem branżowym. 10.4. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar fizycznie istniał, był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. Podatnik był jednak świadomy, że nabywa towar i fakturuje w ramach oszustwa podatkowego. Z perspektywy skarżącego oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową, do której ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz stronę sprzedażową, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mechanizm oszustwa podatkowego nie miałby sensu bez wykazywania przez skarżącego sprzedaży. 10.5. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia usług logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę D., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę S. oraz import usług magazynowych wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę H., nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 10.6. Samo istnienie towaru opisanego w fakturach nie stanowi, że mamy do czynienia z dostawami towaru. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uogólniając trzeba stwierdzić, że system VAT obejmuje obrót towarowy i świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej, a więc dotyczy opodatkowania zdarzeń gospodarczych. Faktury jedynie opisują zdarzenia gospodarcze, pomagają w dokumentowaniu rozliczeń podatku, ale same w sobie zdarzenia gospodarczego nie kreują. Transakcja pieniężna i czysto dokumentacyjne wystawianie faktur VAT nie powiązanych jednak z odpłatną dostawę towarów, ale stanowiących element oszustwa podatkowego, pozostaje zasadniczo poza systemem VAT i ujęcie takich faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika VAT powinno zostać wyeliminowane i odseparowane od systemu VAT. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez stronę było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz podmiotów krajowych. 10.7. Wbrew wywodom skarżącego z orzecznictwa TSUE nie wynika zakaz stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jeżeli przedmiotem faktur sprzedażowych jest fizycznie istniejący towar. Skarżący przywołując wyrywane z kontekstu orzekania poszczególne elementy rozważań TSUE (np. w wyroku C-442/22, C-512/21, C-537/22) próbuje je dopasować do swojej, zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej. Orzecznictwo TSUE, także to przywoływane przez skarżącego, zmierza do tego, aby transakcje sprzedażowe odseparować od systemu, jeżeli stanowią one element oszustwa podatkowego, którego wystawca faktur miał świadomość. Tak np. w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 (pkt 1 sentencji), w którym stwierdzono, że: "dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego." Przywołany wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 nie sprzeciwia się więc zastosowaniu takiego przepisu jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego przecież "osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji". Ten wyrok nie neguje też zakazywania odliczania podatku naliczonego z fikcyjnych transakcji, a do tego sprowadza się w istocie spór w niniejszej sprawie. 10.8. Skarżący jest w błędzie wywodząc, że fizyczne istnienie towaru opisywanego w fakturach sprzedażowych wyklucza uznanie transakcji sprzedażowych za fikcyjne. Fikcyjność fakturowanych transakcji opiera się na tym, że nie opisują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale jedynie czysto logistyczne przemieszczanie towaru stanowiące iluzję obrotu gospodarczego dokonywane w ramach oszustwa podatkowego. Tak rozumiane fikcyjne transakcje nie mogą być przedmiotem opodatkowania VAT, bo nie stanowią one obrotu gospodarczego. Nawet w sytuacji, gdy część towarów fakturowanych przez podatnika (na podmioty krajowe) znalazła finalnie detalicznych nabywców (konsumentów), nie znosi to faktu istnienia oszustwa podatkowego. To oszustwo wyraża się w tym, że odliczano podatek naliczony, ale oszukańczo niezapłacony do budżetu państwa przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie fakturowania. Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT. Z tego samego względu rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie podatku należnego oparte na ewidencjach sprzedaży (krajowej i w ramach WDT) należało zakwestionować w obszarze dotyczącym fikcyjnych transakcji i takie transakcje pozostawić poza zakresem opodatkowania VAT, a jednocześnie do faktur wykazujących podatek należny zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tej racji, że skarżący wprowadził je do obrotu prawnego. 10.9. Skarżący na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 10 grudnia 2024 r. nawiązał do wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. C-442/22, w którym Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniany wyrok zupełnie nie przystaje do realiów faktycznych niniejszej sprawy bowiem, że nie ma sporu, że sporne faktury sprzedażowe wystawiano w ramach działalności przedsiębiorstwa podatnika, wystawiano je pod nadzorem podatnika i nie wywodzono, aby ktokolwiek, bez wiedzy i woli podatnika, nieprawnie posługując się danymi podatnika wystawiał (fałszywe) faktury sprzedażowe. 10.10. Wbrew temu co wywodzi skarżący, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w niniejszej sprawie działały w zgodzie z wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6. Z jednej strony dokładnie określono znamiona oszustwa i udowodniono działania występujące w łańcuchu fakturowania przed podatnikiem stanowiące oszustwo. Z drugiej strony wykazano, że podatnik brał świadomy udział w tym oszustwie. Wykazanie świadomego udziału w oszustwie niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Nie wymaga też wykazania, że podatnik znał tych wszystkich uczestników oszustwa. Ustalone realia faktyczny niniejszej sprawy są takie, że nie można twierdzić, że podatnik nie mógł dostrzegać znamion oszustwa podatkowego istniejących po stronie wystawców faktur. Aby je dostrzec nie było potrzebne dogłębne kontrolowanie kontrahentów w sposób, w jaki czynią to organy podatkowe. Wystarczyło zestawienie dostępnej skarżącemu wiedzy łączącej dane z KRS (daty powstania, zmiany w zarządzie, adresy siedzib, wysokością kapitału zakładowego) z brakiem aktywności reklamowo-marketingowej, brakiem zaplecza kadrowo-technicznego i wielomilionowym wolumenem ofert sprzedażowych. Strona opracowała wewnętrzne zasady weryfikacyjne oferentów towaru jednak wdrożyła je powierzchownie i wybiórczo nie wyciągając prawidłowych wniosków z gromadzonych informacji o kontrahentach, a także z tego, że centrum logistyczne było wykorzystywane do alokowania towarów w ramach pozagospodarczej architektury fakturowania, co obrazuje korespondencja mailowa pracownika firmy skarżącego. 10.11. Mając na względzie powyższe należało też uznać, że strona nie dokonała także WDT na rzecz I. GmbH, H., firmy T.i I.Ltd. w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji wykazano, że strona w powyższym zakresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie można przypisać jej w zakresie wykazanych nabyć krajowych i dostaw na rzecz ww. podmiotu statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Strona w tym zakresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a więc nie można uznać, że spełniono warunki kwalifikowania transakcji jako WDT w rozumieniu art. 41 i art. 42 u.p.t.u. 11.1. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych ani przepisów prawa materialnego. Organy działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie została naruszona zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnie oceniono jako kompletny, wystarczający do jej rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie oceniony. Organy nie naruszyły art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Oddalając skargę na zgodną z prawem decyzję organu nie doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji. 11.2. Wobec wykazania świadomości oszustwa po stronie podatnika zbędne było badanie, czy dochowywał należytej staranności w ocenie swoich kontrahentów poprzez gromadzenie dokumentacji: odpisy z KRS, CEiDG, nadania i aktywności NIP, REGON, zaświadczeń o braku zaległości podatkowych i względem ZUS, mejlowej korespondencji, potwierdzenie przepływów pieniężnych, treści faktur, dokumentacji przesunięć logistycznych w magazynach, zdjęć opakowań towaru. Wbrew wywodom skarżącego nie można uznać, że organom te dowody umknęły i został pominięte. Organy przyjęły za udowodnioną świadomość oszustwa, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Zarzucanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów procesowych O.p. z rozwinięciem uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych w załącznikach do protokołu rozpraw opiera się na selektywnym zapatrywaniu się podatnika na zebrany materiał dowodowy, przypisującym większą wagę do ilości dokumentacji o kontrahentach gromadzonej przez podatnika, a jednocześnie pomijającym treść tej dokumentacji, treść zeznań skarżącego i świadków, a także udowodnionych okoliczności faktycznych towarzyszących dokonywanym transakcjom. Art. 191 O.p. nakazuje oceniać zebrane dowody w ich całokształcie i wzajemnej łączności. A więc nie może mieć znaczenia przesądzającego o wyniku sprawy jedynie fakt gromadzenia dokumentacji opisującej przebieg spornych transakcji. Dla wyniku całościowej oceny dowodów równie ważne jest to co skarżący i jego pracownicy wiedzieli o realiach faktycznych, w których dokonywano spornych transakcji lub też powinni byli wiedzieć, gdyby krytycznie analizowali treść gromadzonych dokumentów. 11.3. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie zasadnie doprowadził Sąd pierwszej instancji do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a stroną oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur sprzedażowych, a także odmówienie rozpoznania WDT wobec faktur sprzedażowych wystawianych dla podmiotów zagranicznych. 11.4. Wynikowo prawidłowo zastosowano art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę i nie było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., co niezasadnie wywodzi skarżący. 12.1. Skarżący szeroko przywołuje tezy wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie Aquila Part Prod Com SA, C-512/21. Wbrew temu co wywodzi w skardze kasacyjnej ten wyrok nie wspiera jednak jego argumentacji, ale wspiera stanowisko organów podatkowych i model prowadzenia postępowania podatkowego, który prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 12.2. We wskazanym wyroku (pkt 1 sentencji) TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań." Przenosząc to na realia niniejszej sprawy trzeba wskazać, że organy nie opierają się tylko na ustaleniu, że sporne transakcje stanowią część zamkniętego łańcucha fakturowania, ale nadto organy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania, w tym wykazując że podatnik brał czynny i świadomy udział w tym oszustwie. Organy nie były przy tym zobligowane, aby wskazywać wszystkich uczestników oszustwa z udziałem podatnika oraz opisywać prowadzone przez te podmioty działania. 12.3. W pkt 2 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie." Przenosząc to na realia niniejszej sprawy, organy wykazują świadomość oszustwa po stronie podatnika, ale wzmacniają też swoją argumentację wykazując okoliczności, poparte dowodami, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem. Organy nie twierdzą, że podatnik znał wszystkich uczestników łańcucha dostaw, w ramach którego mieszczą się też sporne transakcje, a wręcz przeciwnie dowodzi, że skarżący nie wykazuje się znajomością większości nawet swoich bezpośrednich kontrahentów, z którymi rzekomo dokonywał wielomilionowych transakcji. 12.4. W pkt 3 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach." W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły miernik należytej staranności i wskazały okoliczności obiektywnie znamionujące oszustwo podatkowe, które wymagały od niego zwiększonej przezorności, a które podatnik jednak ignorował. Działania weryfikacyjne pozwalające na wykrycie oszustwa nie wymagały stosowania zaawansowanych technik śledczych, a oszustwo nie było przed podatnikiem kamuflowane. Podatnik nie wykazał się żadną starannością kupiecką, bowiem świadomie odgrywał swoją rolę w oszukańczej architekturze fakturowania. 12.5. W pkt 4 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie." Teza ta nie ma przełożenia na realia niniejszej sprawy, bowiem fakturowano tzw. małą elektronikę, której obrót nie jest reglamentowany w prawie polskim a nie towary spożywcze; tłem dla w sprawy Aquila Part Prod Com SA, C-512/21 był hurtowy handel środkami spożywczymi, napojami i wyrobami tytoniowymi. 12.6. W pkt 5 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Ustanowione w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej prawo do rzetelnego procesu sądowego należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego uwzględniał jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub na udział podatnika w tym oszustwie naruszenie wspomnianych obowiązków, jeżeli ów dowód może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem." Przepisy O.p. oraz P.p.s.a. nie stawiają przeszkód do kwestionowania przez podatnika przed sądem administracyjnym żadnego dowodu, na którym organ opiera swoje twierdzenie o istnieniu oszustwa podatkowego i roli podatnika w tym oszustwie. 12.7. W pkt 6 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia." Teza ta nie ma bezpośredniego przełożenia na realia faktyczne niniejszej sprawy. Dostrzec jednak należy, że organy wykazały, że współpracujący z podatnikiem C. R.S., będący też pracownikiem podatnika, był też "buforem" i też brał udział w oszustwie. 12.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że postępowanie podatkowe i ocena skarżonej decyzji nie narusza art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. i jest zgodna z tezami wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie Aquila Part Prod Com SA, C-512/21. Nie ma podstaw, aby ten wyrok rozpatrywać w kontekście zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., a także w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia też wskazanego przez skarżącego wyroku TSUE w sprawie C-512/21, gdyż w sytuacji niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, wyrok ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Skarżący nie był bowiem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tzw. małej elektroniki, w sytuacji gdy w sposób niepodważony ustalono, że uczestniczył on świadomie w obrocie fakturami dokumentującymi nabycie tych towarów, mającym na celu wyłudzenie VAT, i w tym zakresie wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych, w znaczeniu zdarzeń gospodarczym, dostaw małej elektroniki. Takie stwierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji opiera się nie na szablonowym, teoretycznym modelu oszustwa podatkowego typu karuzelowego połączonym ze stosowaniem przypuszczeń i domniemań, ale na ewidentnym wykazaniu przez organy podatkowe, że takie oszustwo miało realnie miejsce a podatnik w nim świadomie brał udział. 13.1. W piśmie z 19 marca 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy kasator przywołuje wyroki sądów administracyjnych, w których zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla jego kontrahentów, którzy występują w łańcuchu fakturowania ustalony w niniejszej sprawie. Na tej podstawie wywodzi, że organy podatkowe w jego sprawie stan faktyczny ustaliły błędnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to kasator wyprowadza jednak błędne wnioski kierując się jedynie sentencjami wyroków, a pomijając uzasadnienia tych wyroków. I tak z uzasadnienia przywołanego przez kasatora (nieprawomocnego) wyroku WSA w Gliwicach z 7 marca 2023 r., I SA/Gl 544/22 uchylającego decyzję organu w sprawie T.B. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2024 r. wynika, że powodem takiego orzeczenia była potrzeba dogłębnego wyjaśnienia przez organ dopuszczalności orzekania w sprawie na gruncie przedawnienia (zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W tym wyroku WSA nie przedstawił oceny zarzutów co do uczestniczenia T.B. w oszustwie podatkowym, którego dopatrywały się organy, uznając rozpoznawanie tych zarzutów za przedwczesne. Nawet jednak ewentualność niedopuszczalności (czego nie można obecnie wykluczyć) orzekania w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącego na skutek przedawnienia się zobowiązania podatkowego nie oznacza niemożności autonomicznej oceny spornych transakcji w sprawie skarżącego. 13.2. Kasator przywołał też wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie z 6 grudnia 2021 r., III SA/Wa 463/21 uchylający decyzję organów wobec M. J. (fakturowego nabywcy towarów od skarżącego). Kasatorowi jednak umknęło, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powodem uchylenia decyzji organu przez wyroku WSA w Warszawie był brak dostatecznej oceny organów na płaszczyźnie transakcji sprzedażowych tego podatnika i dopuszczalności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawianych przez niego faktur sprzedażowych. Tym wyrokiem uznano jednak, że nabywca towarów od skarżącego nie dochował należytej staranności na etapie transakcji zakupowych od skarżącego i organy prawidłowo odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawianych przez skarżącego. Ten wyrok, jak wskazuje uzasadnienie, nie dość, że nie uzasadnia tezy skarżącego o wadliwości ustaleń faktycznych organów w jego sprawie, to może być wręcz odczytywany jako spójny z zaskarżonym wyrokiem wydanym w sprawie skarżącego. Wystarczy bowiem przywołać fragment uzasadnienia wyroku, w którym WSA w Warszawie stwierdza: "organy wykazały podatnikowi co najwyżej nabycie towarów pochodzących z przestępstwa oraz działanie w ramach tego nabycia w sposób niestaranny. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jednak żadnych rozważań odnośnie okoliczności sprzedaży towarów, w szczególności nie ustalono, czy owa sprzedaż stanowiła kontynuację ustalonego z góry schematu (oszustwa karuzelowego), czy też samodzielną i nieinspirowaną sprzedaż uprzednio zakupionych towarów (niepodlegającą dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu).". 13.3. Na rozprawie przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2024 r. o sygn. akt I FSK 1293/21, I FSK 1245/21 i I FSK 754/21 uchylające zaskarżone wyroki sądu pierwszej instancji i uchylające decyzję organu. Skarżący błędnie doszukuje się związku tych wyroków z niniejszą sprawą skarżącego, bo jak wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, wyroki wydane w tamtych sprawach dotyczą wprawdzie jednego z kontrahentów skarżącego, ale z innych, późniejszych okresów rozliczeniowych niż ten, który stanowi przedmiot niniejszej sprawy. 13.4. Naczelny Sąd Administracyjny wie z urzędu, że w sprawach podatkowych jego kontrahentów są zawisłe sprawy przed sądami administracyjnymi, a także przed sądami karnymi, a jak wskazuje treść przywoływanych przez skarżącego rozstrzygnięć zapadających w sprawach karnych jego kontrahentów. Skarżący przywołuje na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym coraz to inne wyroki zapadające w sprawach jego kontrahentów. Skarżący zdaje się dążyć do zaproponowania takiego modelu rozstrzygania jego sprawy, aby było to warunkowane prawomocnym i ostatecznym zakończeniem spraw jego kontrahentów, przy czym każde rozstrzygnięcie korzystne dla jego kontrahenta skarżący odbiera także jako rozstrzygnięcie automatycznie korzystnie wpływające na wynik jego sprawy. Takie rozumowanie skarżącego nie ma jednak oparcia w przepisach prawa. Na mocy art. 11 P.p.s.a. wiążące są jedynie wyroki skazujące. Natomiast ustalenia dokonane wobec kontrahentów skarżącego w decyzjach organów podatkowych, a także wyroki sądów administracyjnych kontrolujących legalność tych decyzji, jakkolwiek odnoszą się do strony transakcji ze skarżącym, nie są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie skarżącego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest zobligowany do zachowania kompatybilności z decyzjami organów oraz orzeczeniami prawomocnymi lub nieprawomocnymi zapadłymi wobec podmiotów poprzedzających skarżącego i następujących po skarżącym w łańcuchu dostaw. Wyrok prawomocny, o którym mowa w art. 170 P.p.s.a., w związku z art. 171 P.p.s.a. ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Sprawa rozliczenia podatkowego skarżącego nie stanowi przedmiotu oceny prawnej w wyrokach wydawanych w sprawach jego kontrahentów, a więc w granicach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ma prawo i obowiązek jej samodzielnego i autonomicznego rozstrzygania. 13.5. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec nabywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy jako warunku zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawcy towaru; i odwrotnie. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest zatem to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy, a także jaki jest wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności takiej decyzji. Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa skarżącego rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego nabywcy lub zbywcy towarów od skarżącego. Sprawy podatkowe wystawcy i odbiorcy faktury są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza i ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 13.6. Przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyroki sądów administracyjnych zapadające wobec kontrahentów podatnika są wiążące w tamtych sprawach. Tamte wyroki nie są jednak wiążące w sprawie skarżącego, Nie wiążą ani w sposób pozytywny dla skarżącego, tj. uchylenie decyzji wydanej wobec jego kontrahenta nie przesądza sprawy skarżącego w zakresie transakcji z tym podmiotem. Nie wywierają też skutku wiążącego negatywnie dla skarżącego, w tych przypadkach, gdy doszło do oddalenia przez sąd administracyjny skargi kontrahenta podatnika lub uostateczniła się decyzja organu wobec braku skutecznego wniesienia skargi do sądu. Wiążące przełożenie wyroku z jednej sprawy na inną sprawę wymagałoby oparcia w prawie podatkowym lub P.p.s.a. polegającym na kaskadowym powiązaniu rozstrzygnięć spraw podatkowych (zagadnienie wstępne) w łańcuchu dostaw. Przepisy P.p.s.a., O.p. i u.p.t.u. nie dają jednak podstaw prawnych do stosowania takiej koncepcji. Skoro nie obowiązuje reguła dążenia do formalnej kompatybilności orzekania przez organy podatkowe to takiej reguły nie należy też budować na płaszczyźnie orzekania przez sądy administracyjne, o ile nie dotyczy to wyroku skazującego (art. 11 P.p.s.a.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonać pełnej i autonomicznej kontroli legalności decyzji wydanej wobec podatnika, nie wiążąc się orzeczeniami zapadającymi w sprawach kontrahentów podatnika. Taka powinność autonomicznego orzekania jedynie w granicach niniejszej sprawy ciąży też na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. 13.7. Z powyższych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane przez skarżącego wyroki zapadające w sprawach kontrahentów nie mogą przekładać się na ocenę istnienia oszustwa podatkowego i stanu świadomości podatnika w obliczu tego oszustwa. 14. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. z braku usprawiedliwionych podstaw. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika organu, reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ reprezentował inny pełnomocnik), określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej wyniosłoby 25.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jednak zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego organu) stosując instytucję tzw. miarkowania, o której mowa w art. 206 P.p.s.a., mając na względzie, że argumentacja organu odnośnie skarg kasacyjnych podatnika była analogiczna i prezentowana przez jednego pełnomocnika organu w trzech analogicznych w warstwie faktycznej i prawnej sprawach podatnika, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, tj. w sprawach pod sygn. akt I FSK 833/23, I FSK 1414/23 i I FSK 1972/22. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]