I FSK 832/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 283/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.180.2020.MR w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2023 r., III SA/Wa 283/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 ustawy z 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.; dalej: u.p.r.d.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku rejestracji samochodu osobowego na wniosek czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju) samochód nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, a tym samym nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji, podczas gdy dopuszczenie samochodu osobowego do ruchu otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, i to właśnie ten skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu) o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a) u.p.r.d. lub w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. b) u.p.r.d. jak też czasowa rejestracja z urzędu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" nie obejmuje rejestracji czasowej, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d. i jedynie stała rejestracja samochodu osobowego w rozumieniu u.p.r.d. jest materialnym wyrazem konsumpcji w rozumieniu ustawy akcyzowej gdyż dopiero wówczas możliwe jest trwałe użytkowanie pojazdu a nie jedynie czasowe, podczas gdy warunek ten należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem), gdyż po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, a obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" nie obejmuje rejestracji czasowej, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d., podczas gdy z jednoznacznego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że ustawodawca nie uzależnił prawa do zwrotu akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na bliżej określonej podstawie lub w bliżej określonym trybie, a tym samym prawo do zwrotu akcyzy przysługuje jedynie, jeżeli dokonana została dostawa wewnątrzwspólnotową lub eksport samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc niezależnie od rodzaju rejestracji, trybu tej rejestracji lub celu rejestracji, II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie w jakim Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania i uznał, że decyzja winna być uchylona właśnie z tej przyczyny mimo braku powołania w treści uzasadnienia wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania, którym uchybił organ wydając zaskarżoną decyzję. 1.3. Formułując powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. E. Sp. z o.o., pismem z dnia 29 marca 2024 r., noszącym nazwę odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługują zarzuty podniesione w punktach I. 1-3 skargi kasacyjnej. Podniesione tam zarzuty koncentrują się na wykazaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku rejestracji samochodu osobowego na wniosek czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju) samochód nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, a tym samym nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Dodano także, że błędna wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. polegała na przyjęciu przez Sąd, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" nie obejmuje rejestracji czasowej, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d. i jedynie stała rejestracja samochodu osobowego w rozumieniu u.p.r.d. jest materialnym wyrazem konsumpcji w rozumieniu ustawy akcyzowej, gdyż dopiero wówczas możliwe jest trwałe użytkowanie pojazdu, a nie jedynie czasowe. W rezultacie błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że jedynym zdarzeniem wykluczającym zwrot podatku akcyzowego byłaby rejestracja stała. 4.2. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 5.1. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 5.2. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 5.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 5.4. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 5.5. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d. czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 5.6. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. 5.7. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 5.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), b) u.p.r.d., gdyż dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zarzucono Sądowi pierwszej instancji sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie w jakim Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania i uznał, że decyzja winna być uchylona właśnie z tej przyczyny mimo braku powołania w treści uzasadnienia wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania, którym uchybił organ wydając zaskarżoną decyzję. 6.2. W świetle przytoczonego zarzutu, należy odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawna uchylenia zaskarżonej decyzji, powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma także Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie powołał w treści uzasadnienia wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania, którym uchybił organ wydając zaskarżoną decyzję. Ponadto zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 6.3. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na niewątpliwe uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na niespójności powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z treścią uzasadnienia, z którego wynika, że powodem, dla którego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu była błędna wykładnia art. 107 ust.1 u.p.a. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem powołać w podstawie prawnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Błąd ten nie może jednak przesądzać o zasadności skargi kasacyjnej. Przede wszystkim dlatego, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie budzi żadnych wątpliwości. Zarówno sam fakt uchylenia zaskarżonej decyzji, powody jej uchylenia oraz wytyczne zostały wskazane w sporządzonym przez Sąd pierwszej instancji uzasadnieniu w sposób niebudzący żadnej wątpliwości. W tej sytuacji powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w miejsce art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) należy postrzegać w kategoriach omyłki pisarskiej, a nie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik