I FSK 387/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1830/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. o sygn. akt V SA/Wa 1830/19 W wyroku tym sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powołanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła następujące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię: 1. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.r.d." w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie,, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu realizacji tych czynności, 4. art. 4 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonych w Genewie z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 48, poz. 238), powoływanej dalej jako "Konwencja CMR", poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak przyjęcia, że list przewozowy (CMR) stanowi dowód zawarcia umowy przewozu. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei zgodnie z art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny ma możliwość ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, pomijając te elementy uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt I GSK 866/20). Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego, co oznacza, że nie podważała ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez organ, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Kluczowymi zaś dla sprawy ustaleniami faktycznymi organu były te, że rejestracji pojazdów dokonano dopiero po dokonaniu dostawy oraz transport pojazdów odbył się przez podmiot działający na rzecz ich odbiorcy, nie zaś skarżącej. W tym stanie faktycznym skarżąca podniosła jedynie zarzuty błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Pierwszy powołany przez skarżącą zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. i miał być związany z błędnym uznaniem, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zarzut ten jest niezasadny po pierwsze dlatego, że w istocie z jego treści wynika, że skarżąca kwestionuje błędne zastosowanie przedmiotowego przepisu, a nie jego wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma zaś możliwości rekonstruowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, co wynika z utrwalonego orzecznictwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2024 r. sygn. akt III FSK 799/24). Po drugie, sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia swojego orzeczenia nie stwierdził, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wręcz przeciwnie, na stronie 8 uzasadnienia wyroku, wskazał wprost "stąd w ocenie sądu przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów nierejestrowanych na terenie kraju, została w sprawie spełniona". Z tego powodu powołany zarzut jest niezasadny. Niezasadny okazał się kolejny powołany zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zarzut ten dotyka co prawda problemu błędnej wykładni powołanych przepisów, lecz sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku w ogóle nie analizował problemu wydania pozwolenia czasowego w celu wywozu pojazdu za granicę pod kątem zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. Co więcej, jak wskazano wyżej, sąd ten w ogóle nie stwierdził, że skarżąca nie spełniła określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Kolejny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. również dotyczył błędnej wykładni powołanego przepisu. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że "dla możliwości uznania, że dany podmiot dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie ma znaczenia czy podmiot dokonujący tej dostawy był właścicielem samochodu osobowego oraz czy podmiot dokonał dostawy samodzielnie czy zlecił transport do podmiotu trzeciego". Jednocześnie jednak skarżąca w ogóle nie kwestionowała w skardze kasacyjnej, za pomocą odpowiedniego zarzutu naruszenia prawa procesowego, kluczowego dla sprawy ustalenia stanu faktycznego poczynionego przez organ, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że transport pojazdów odbył się na rzecz ich odbiorcy, nie zaś skarżącej. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył na stronie 7 uzasadnienia wyroku, że pomimo, że na dokumentach przewozowych CMR widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2 i 22), nie można uznać, że dostawy dokonała skarżąca lub też odbyła się ona w jej imieniu. Zarzut ten nie podlegał zatem uwzględnieniu. Wreszcie ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 4 i 9 Konwencji CMR również nie dotyczył wykładni powołanych przepisów. Bez wątpienia poprzez powołany zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca podjęła próbę zakwestionowania poczynionej przez organ oceny dowodów z dokumentów CMR, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Wynika to niezbicie z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której skarżąca na stronie 10 wskazała, że jej zdaniem w niniejszej sprawie nie wystąpił dowód przeciwny mogący obalić dowód z listu przewozowego. Z tym, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, nie można kwestionować ustaleń faktycznych oraz ich oceny, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 830/24). Z podanych wyżej względów wszystkie powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały uwzględnione. Wobec tego, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna skarżącej została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 1800 złotych składa się koszt zastępstwa procesowego organu przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, ustalony zgodnie z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik