I FSK 822/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 302/22 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 302/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.C. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1 naruszenie prawa materialnego podatkowego poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. art. 211 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa") i w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. została skutecznie doręczona skarżącemu za pośrednictwem rzekomego pełnomocnika strony postępowania w drodze elektronicznej przy pomocy portalu e-PUAP, gdy w pełnomocnictwach PPS-1 z 17 maja 2016 r. i 16 października 2017 r. (wadliwych co do umocowania pełnomocnika) nie wskazano w rubryce 44 formularza PPS-1 adresu elektronicznego do doręczeń a adres pocztowy siedziby kancelarii pełnomocnika, czyli ten stan faktyczny nakładał obowiązek na organ podatkowy do doręczenia przedmiotowej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego publicznego zgodnie z przepisem art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż mamy do czynienia w tym wypadku wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 tej ustawy i zdaniem Sądu fakty te nie podlegają kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez sądy administracyjne, gdyż organ wydal w tej sprawie decyzję ostateczną - z czym nie można się zgodzić co do postępowania WSA w Białymstoku w tej sprawie; 2) art. 103 § 1 K.c. w związku z art. 138a Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. - polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w przypadku gdy pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym nie ma umocowania, bądź przekroczy jego zakres, nie istnieje nieważność dokonanej czynności tym bardziej, że czynności te nie zostały potwierdzone przez osobę, w której imieniu pełnomocnik działał ani też sanowane w sposób dorozumiany; 3) art. 211 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. została skutecznie doręczona stronie postępowania i weszła do obrotu prawnego, mimo wskazania wyraźnego i jednoznacznego tego naruszenia we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji podatkowej jak i w skardze do WSA w Białymstoku, iż nie nastąpiło skuteczne jej doręczenie a zdaniem Sądu fakty te nie podlegają kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez sądy administracyjne, gdyż organ wydał w tej sprawie decyzję ostateczną - z czym nie można się zgodzić; 4) art. 211 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ww. decyzja podatkowa została skutecznie doręczona rzekomemu pełnomocnikowi strony postępowania w trybie doręczenia zastępczego co jest sprzeczne z obowiązującym wówczas przepisem § 10 ust. 1 pkt. 10 lit. a) rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 5 października 2016 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej który nie przewiduje generowania tzw. awiza przesyłki ani nie wprowadza "fikcji doręczenia" a jedynie "urzędowe poświadczenia odbioru" i niezaprzeczalność doręczenia może dotyczyć wyłącznie doręczenia faktycznego, bo tylko wtedy platforma e-PUAP generuje urzędowe poświadczenie odbioru a nadto jeśli przedmiotową decyzję podatkową doręczono dla falsus procurator to nie zachodzi w niniejszej sprawie skuteczne doręczenie dla strony postępowania, tym bardziej, że takiej decyzji falsus procurator nigdy nie otrzymał a zdaniem Sądu fakty te nie podlegają kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez sądy administracyjne, gdyż organ wydał w tej sprawie decyzję ostateczną - z czym nie można się zgodzić; 5) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu ww. decyzji mimo wyraźnego i jednoznacznego wskazania tych rażących naruszeń we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji podatkowej jak i w skardze Sądu na decyzję - wskazując, że skarżący nie uczestniczył bez swojej winy w tym postępowaniu podatkowym albowiem uczestniczył w jego imieniu rzekomy pełnomocnik (falsus procurator) - doradca podatkowy, gdyż przedłożenie do akt postępowania podatkowego kserokopii pełnomocnictwa PPS-1 z 16 października 2017 r. bez uwierzytelnienia podpisu mocodawcy i samego pełnomocnictwa PPS-1 czyni, że wskazany tam pełnomocnik działa bez umocowania czyli w sprawie występuje rzekomy pełnomocnik (falsus procurator) - doradca podatkowy a skarżący do dnia dzisiejszego czynności rzekomego pełnomocnika nie potwierdziła, czyli nastąpił stan określany jako negotium claudicans to jest czynność dotknięta tzw. bezskutecznością zawieszoną i nie usuniętą do dnia dzisiejszego a organ podatkowy pierwszej instancji nie zażądał uzupełnienia tego pełnomocnictwa lub złożenie nowego a wręcz przeciwnie przyjął je jako prawidłowe. Spowodowało to rażące naruszenie prawa w postępowaniu podatkowym; 6) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że strona postępowania uczestniczyła czynnie w postępowaniu kontroli podatkowej, gdy w rzeczywistości uczestniczył w jej imieniu rzekomy pełnomocnik doradca podatkowy, albowiem treść pełnomocnictwa PPS-1 z 17 maja 2016 r. nie zawierała podpisu mocodawcy to jest strony postępowania a tym samym nie istniało umocowanie pełnomocnika do tych czynności, organ podatkowy nie wezwał do usunięcia braków pełnomocnictwa lub złożenia prawidłowego pełnomocnictwa a strona postępowania do dnia dzisiejszego czynności rzekomego pełnomocnika nie potwierdziła, czyli nastąpił stan określany jako negotium claudicans to jest czynność dotknięta tzw. bezskutecznością zawieszoną, która nie została odwieszona, co spowodowało rażące naruszenie prawa w postępowaniu podatkowym na rzecz skarżącego jak i na rzecz organów podatkowych oraz na rzecz praworządnego Państwa Polskiego - mając na uwadze, że materiały i dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym podatkowym stały się materiałami i dowodami w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 18 listopada 2019 r.; 7) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że pominięcie i nie zrealizowanie w postępowaniu wniosków dowodowych strony postępowania z 24 maja 2022 r. istotnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w tym ewentualnego usunięcia stanu negotium claudicans, nie jest istotnym naruszeniem prawa i nie podlega kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez sądy administracyjne - z czym nie można się absolutnie zgodzić; 8) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię a tym samym niewłaściwe zastosowanie w sprawie co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do gwarancji swobód obywatelskich w postaci, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, niestosowanie wobec organów władzy publicznej zasady, że co nie jest im dozwolone, jest zakazane, lecz stosowanie zasady odwrotnej - co nie jest zakazane, jest im dozwolone, poprzez niezauważenie przez WSA w Białymstoku, że organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę legalizmu działania a tym samym konstytucyjną zasadę praworządności, poprzez zaaprobowanie wadliwych i naruszających rażąco prawo działań przy wydawaniu wskazanych wyżej decyzji podatkowych; 9) art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię a tym samym niewłaściwe zastosowanie w sprawie co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do gwarancji swobód obywatelskich w postaci konstytucyjnego prawa jednostki do rozpatrzenia sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd który ma zgodnie z nakazem ustawowym dokonać kontroli działalności administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem, a nie bezkrytycznie przyjąć stanowisko organów podatkowych, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podatkowej i nie wejścia tej decyzji do obrotu prawnego w wyniku nieskutecznego jej doręczenia - nie doszło do rażącego naruszenia prawa i stan prawny jest prawidłowy; 10) art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię a tym samym niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz zaniechanie najważniejszego i najskuteczniejszego sposobu kontroli legalności działania organów administracji którym jest kontrola sądowa, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do gwarancji swobód obywatelskich w postaci konstytucyjnego prawa jednostki do rozpatrzenia sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd który ma zgodnie z nakazem ustawowym dokonać kontroli działalności administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem, a nie bezkrytycznie przyjąć stanowisko organów podatkowych, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podatkowej i nie wejścia tej decyzji do obrotu prawnego w wyniku nieskutecznego jej doręczenia - nie doszło do rażącego naruszenia prawa i stan prawny jest prawidłowy; 11) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 23 w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zauważenie przez Sąd złamania prawa do rzetelnego procesu w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i tym samym pozbawienie skarżącego prawa do dochodzenia ochrony praw człowieka w wyniku postępowania sądowego przed sądami administracyjnymi, albowiem brak prawa do uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, brak prawa do wysłuchania, brak prawa do informacji o przebiegu postępowania administracyjnego i okolicznościach sprawy oraz brak prawa do uzasadnienia decyzji i odwołania od niej, jest naruszeniem ochrony prawa jednostki w postępowaniu administracyjnym, co zostało wyraźnie wyartykułowane w zaleceniach (77) 31 Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 28 września 1997 r. w sprawie ochrony prawa jednostki w postępowaniu administracyjnym. Z punktu widzenia prawa do rzetelnego procesu jest zalecenie Rec. (2004) 20 z 15 grudnia 2004 w sprawie sądowej kontroli aktów administracyjnych, które niestety w niniejszej sprawie zostały pominięte i niezauważone Sąd w ramach sądowej kontroli aktów administracyjnych i sądowej kontroli przestrzegania prawa przez administrację publiczną, w wyniku czego Sąd nie dokonał ustawowej kontroli aktów administracyjnych a tym samym rażąco naruszył prawa skarżącego wynikające z tej Konwencji; 12) art. 2 ust. 3 i art. 14 ust. 1 i art. 26 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych otwarty do podpisu w Nowym Jorku dnia 16 grudnia 1966 r. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez pozbawienie skarżącego prawa do sądu jako możliwość skutecznego wyegzekwowania, dochodzenia ochrony praw w wyniku postępowania sądowego przed sądami administracyjnymi, albowiem brak prawa do uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym, brak prawa do wysłuchania, brak prawa do informacji o przebiegu postępowania i okolicznościach sprawy oraz brak prawa do uzasadnienia decyzji i odwołania od niej, jest naruszeniem ochrony prawa jednostki w postępowaniu administracyjnym, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, co do rozumienia prawa do sądu. Powoduje to stan w którym WSA w Białymstoku nie dokonał ustawowej kontroli aktów administracyjnych a tym samym rażąco naruszył prawa skarżącego wynikające z tego Paktu; 13) art. 7 i art. 8 Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka ONZ (przejęta i proklamowana rezolucja Zgromadzenia Ogólnego ONZ 217 A (III) w dniu 10 grudnia 1948 r. w Paryżu) w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez pozbawienie skarżącego równości wobec prawa i do jednakowej ochrony prawnej, których to praw skarżący został pozbawiony przez WSA w Białymstoku, albowiem Sąd w swoim wyroku preferował organy podatkowe, przyjmując a priori ustalenia tych organów za swoje bez jakiekolwiek kontroli sądowej aktów administracji podatkowej a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do skutecznego odwołania się do kompetentnych sądów krajowych przeciw czynom stanowiącym pogwałcenie podstawowych praw przyznawanych mu przez konstytucję lub przez prawo, również przez administrację podatkową, mając na uwadze wykładnię tego prawa i rozumieniem dokonanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, (OTK-A 2002, nr 2, poz. 14.). Tym samym rażąco naruszył prawa skarżącego wynikające z tej Deklaracji; 14) art. 47 w zw. z art. 51, 52 i 53 Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r., Nicea w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez pozbawienie skarżącego skutecznego środka prawnego przed sądem, prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy z uwagi na naruszenie praw skarżącego w postępowaniu podatkowym postaci braku czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym podatkowym, postępowaniu podatkowym oraz nie otrzymania decyzji z 18 listopada 2019 r. i uznanie tych faktów jako nieistotnego naruszenia oprawa oraz pominięcie przez Sąd przepisów art. 61 § 3 p.p.s.a., art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - braku dostrzeżenia rażącego naruszenia prawa przez organy administracji podatkowej w wyniku czego WSA w Białymstoku rażąco naruszył prawa skarżącego wynikające z tej Karty Praw Podstawowych; II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a gównie: 1) art. 61 § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewstrzymania podatkowej decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 2019 r. wykazać, mimo wskazania Sądowi, iż zachodzą okoliczności uzasadniające jego wydanie w postaci realnego zagrożenia jej wykonania w drodze egzekucji z nieruchomości objętych skargą paulińską przed Sądem Okręgowym w Białymstoku sygn. akt [...] w sprawie z powództwa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., co należy rozumieć, iż po wykonaniu decyzji ostatecznej niemożliwy jest powrót do stanu pierwotnego a nadto zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody; 2) art. 106 § 1 i § 4 i art. 133 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w aktach postępowań podatkowych, w wyniku czego Sąd w swoim sprawozdaniu wskazując najistotniejsze kwestie sporne między stronami w sprawie nie dostrzegł, że stan ten został ustalony niezgodnie z przepisami postępowania przez właściwe organy podatkowe, które w sposób rażący naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej (mające istotny wpływ na podjęte orzeczenia podatkowe) w postaci art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powstanie zobowiązania podatkowego; art. 133 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - strona postępowania podatkowego; art. 123 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym; art. 148 § 1 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej - miejsca doręczeń pism osobom fizycznym art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej - wszczęcie postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową; art. 200 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - prawo wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przez stronę; art. 211 Ordynacji podatkowej - doręczenie decyzji podatkowej; art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej - protokół kontroli podatkowej; art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej - zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej; art. 138a w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 103 i 104 k.c. - rodzaje pełnomocnictw. Uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa; art. 103 § 1 K.c. w zw. z art. 138o; art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej - warunki doręczania pism drogą elektroniczną; art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie stronie, przedstawicielowi, pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym; art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - prawo strony postępowania podatkowego do żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu; art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej - prawo strony postępowania podatkowego do rozprawy w postępowaniu podatkowym; art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej - nieważność decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa; i mimo tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie dokonał subsumcji właściwego przepisu prawa a nadto uchylił się od zastosowania przepisu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, ze podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji a nie tylko stanowisko organu podatkowego; 3) art. 328 § 2 k.p.c. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nie ustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia, a przez to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pisownia zarzutów oryginalna). Wskazując na powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Przedstawione powyżej wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom ustawowym. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Pełnomocnik strony od tej decyzji złożył odwołanie po terminie. Kwestia ta była przedmiotem odrębnych postępowań, ponieważ zapadły wyroki w sprawach uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wyroki NSA z 28 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 924/22 i I FSK 925/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W sprawach tych podnoszone były identyczne kwestie - tj. czy pełnomocnik był prawidłowo umocowany do reprezentowania strony, a w konsekwencji czy decyzja została skutecznie doręczona. Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę w pełni podziela stanowisko w tych wyrokach zawarte w odniesieniu do zasadniczej kwestii związanej z przedłożonymi w sprawie pełnomocnictwami. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, jako jego podstawę wskazując art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Według strony, pełnomocnik w tej sprawie nie był w sposób właściwy ustanowiony, ponieważ pełnomocnictwa z 17 maja 2016 r. (złożone na etapie kontroli podatkowej) i z 16 października 2017 r. (złożone na etapie postępowania podatkowego) zawierają istotne wady. Z tego powodu uznano, iż niesłusznie organ podatkowy skierował decyzję do rzekomego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Zdaniem skarżącego, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a jej wysłanie na adres e-PUAP pełnomocnika nastąpiło bez podstawy prawnej (adres e-PUAP nie został wskazany jako adres do doręczeń). Z kolei zdaniem organu podatkowego nie wystąpiła żadna z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, w tym w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku szczegółowo i wnikliwie odniósł się do sprawy, podał podstawę prawną prowadzenia postępowania nadzwyczajnego oraz wyjaśnił poszczególne przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej. Sąd przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny i poddał go ocenie pod kątem prawidłowości działań organu i ewentualnych wad decyzji ostatecznej. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że chodzi o dwa pełnomocnictwa na mocy których pełnomocnik działał w sprawie. Pierwsze - złożone w toku kontroli podatkowej - pełnomocnictwo na druku PPS-1 z 17 maja 2016 r. (złożone w formie papierowej 20 maja 2016 r.) nie zawierało w rubryce nr 44 adresu elektronicznego do doręczeń za pośrednictwem e-PUAP, a także podpisu mocodawcy. Korespondencja w tym przypadku kierowana była za pośrednictwem poczty. Zdaniem organów podatkowych, to doradca podatkowy uwiarygodnił swoim podpisem udzielenie pełnomocnictwa, zaś brak adresu elektronicznego stanowił brak pełnomocnictwa, który w owym czasie mieścił się w tzw. "problemach technicznych" do doręczenia elektronicznego zawartych a art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Drugie pełnomocnictwo - doradca podatkowy złożył 16 października 2017 r. wysłane w formie elektronicznej zatytułowane "PODANIE Doręczenie pełnomocnictwa PPS-1". W treści tego pisma pełnomocnik wskazał sygnaturę akt postępowania podatkowego oraz zawarł informację, iż w załączeniu przesyłam pełnomocnictwo PPS-1 w sprawie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Dokument ten został wysłany przez doradcę podatkowego ze skrzynki ePUAP, używanej przez pełnomocnika oraz podpisany podpisem elektronicznym. W załączniku tej wiadomości znajdował się zeskanowany druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, zgodnie ż którym skarżący (na skanie widnieje podpis podatnika) upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w zakresie: "do postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego". Drugim z załączników było natomiast potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej w związku z udzieleniem tego pełnomocnictwa. Korespondencja kierowana była za pośrednictwem adresu ePUAP. Pełnomocnik składając pisma w toku postępowania też korzystał z tego adresu elektronicznego. Dyrektor odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji stwierdził, że doradca podatkowy podpisując wskazane wyżej pismo podpisem elektronicznym jednocześnie uwierzytelnił dołączone do niego załączniki, tj. m.in. uwierzytelnił dołączony do niego skan pełnomocnictwa PPS-1. Stanowisko to znajduje także odzwierciedlenie w instrukcji zamieszczonej na stronie internetowej www.epuap.gov.pl. Z instrukcji tej wynika, że "Podpis odnosi się do całej treści formularza wraz z załączonymi do niego plikami". Jednocześnie treść pisma przewodniego złożonego za pośrednictwem platformy ePUAP jednoznacznie wskazuje, jakiego konkretnego postępowania dotyczy przedmiotowe pełnomocnictwo. Pełnomocnik aktywnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, zdaniem organów podatkowych pełnomocnictwo takie nie było wadliwe, co potwierdził Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając wad powodujących stwierdzenie nieważności decyzji. Podnoszony przez skarżącego zarzut o pozbawieniu go prawa do aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym i następnie w postępowaniu podatkowym, czy też zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji (doręczenie niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi) mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tj. przesłanki, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania. Również błędy przy doręczaniu decyzji nie dają podstawy do zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak oczekuje tego strona skarżąca. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał też, że przy wydawaniu skarżonej decyzji nie doszło naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ani art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 i art. 127 w zw. z art. 13 § 3, art. 211 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w istocie odnoszą się do przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej i sprowadzają się do podważenia skuteczności doręczenia decyzji podatkowej (zagadnienie procesowe). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż powodów opisanych powyżej nie doszło do wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Przy wydawaniu wyroku WSA w Białymstoku nie naruszył także przepisów Konstytucji RP ani Konwencji o Ochronie Prawa Człowieka i Podstawowych Wolności, ponieważ – wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie doszło do braku dostrzeżenia przez Sąd rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe. Z tych samych względów nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż doszło do naruszenia Międzynarodowego paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka ONZ i Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty, w ramach których wskazuje się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wydanie orzeczenia niezgodnego z oczekiwaniem strony, samo w sobie nie narusza przepisów postępowania. W skarżonym wyroku Sąd powołał i dokonał oceny przepisów Ordynacji podatkowej, które miały znaczenie dla omawianej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W treści wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odniósł się do wszystkich podnoszonych w skardze istotnych kwestii i wyjaśnił dlaczego uznał sprawę za prawidłowo rozstrzygniętą. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał zaś art. 151 p.p.s.a. - który daje uprawnienie do oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie stosował w sprawie przepisów Kodeksu cywilnego, Kodeksu postępowania cywilnego czy art. 61 § 3 p.p.s.a., co czyni zarzuty ich naruszenia całkowicie niezasadnymi. Końcowo odnotować należy, iż w przywołanych powyżej wyrokach z 28 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 924/22 (dot. odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 18 listopada 2019 r.) oraz FSK 925/22 (dot. stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 18 listopada 2019 r.), NSA stwierdził kategorycznie, że "nie ma podstaw do uznania, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika". Ocenę tę w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Danuta Oleś (spr.) | Jan Rudowski | Izabela Najda-Ossowska |