I FSK 271/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 212/22 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz K. sp. j. z siedzibą w P. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 212/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K. Spółka jawna w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Organ) z 9 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ, zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy z tego powodu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku: - nie zawiera stanowiska WSA, co do stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie czyni tego w sposób jednoznaczny, ponieważ nie wskazuje, które fakty przyjmuje za podstawę swego rozstrzygnięcia, a które okoliczności pomija; nie wyjaśnia logicznie oceny prawnej stanu faktycznego, przyjętego do rozpoznania; elementy tej oceny prawnej są - co prawda - zamieszczone w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niemniej jednak, są to treści zapisane w sposób niejasny i niestety, również nielogiczny, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie motywów oceny prawnej w jej odniesieniu do stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie; - zawiera nie dające się wyjaśnić sprzeczności, Sąd pierwszej instancji sporządził wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, z jednej bowiem strony stwierdza, że Organ: "co najmniej przedwcześnie" założył, że: "skarżąca spółka była świadoma udziału w oszukańczym procederze oraz nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów", jednocześnie uznając, że: "gromadzona przez skarżącą spółkę dokumentacja dotycząca dostawców paliwa świadczy o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahenta oraz że rodzaj i treść tych dokumentów mogła wywołać u spółki uzasadnione przekonanie, że współpracuje z podmiotami rzeczywiście i zgodnie z prawem prowadzącymi działalność", WSA na podstawie tego samego materiału dowodowego uznaje, że Skarżąca dochowała należytej staranności, ale przy tym pisze, stwierdzając coś zupełnie przeciwnego, mianowicie, "że ocena organu, co do świadomego udziału skarżącej w oszukańczym procederze oraz w zakresie dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów przez skarżącą spółkę - jest co najmniej przedwczesna ". - nie zawiera jednoznacznych wskazań dla Organu, co do dalszego postępowania, w przedmiocie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, obszaru, tj. badania tzw. "dobrej wiary" Spółki; co skutkuje powstaniem niepewności po stronie Organu, co do sposobu oraz zakresu wykonania zaskarżonego wyroku ale także zakresu związania organu podatkowego tym orzeczeniem, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.; wskazane braki uzasadnienia wyroku, uniemożliwiają Organowi ponowne wydanie decyzji w zgodzie z art. 153 P.p.s.a. gdyż wskazania Sądu w przedmiocie wskazówek do ponownego postępowania - nie są konkretne a powinny być sformułowane na tyle jednoznacznie, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym umożliwić Organowi usunięcie "wszystkich wskazanych przez Sąd uchybień prawa", z powodu których, WSA uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stąd zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.) przez bezzasadnie przyjęcie, że Organ nie zebrał wszystkich dostępnych dowodów w rozpoznawanej sprawie, co miałoby oznaczać, zdaniem WSA, że nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich faktów i okoliczności, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy; - art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawnie przyjęcie, że Organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego w sprawie, co nie jest zgodne z rzeczywistością; gromadzenie materiału dowodowego nie może być nieograniczone, ponieważ obowiązek dotyczący zebrania materiału dowodowego obciąża organy podatkowe tylko do chwili uzyskania przez nie pewności co do rzeczywistego stanu faktycznego danej sprawy; postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja prawna strony tego postępowania, podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego; Organ wydając decyzję miał przekonanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwala podjąć władcze rozstrzygnięcie w tejże sprawie; - art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że Organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, tymczasem dokonał pełnej oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p., ocenie poddano wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, ale też we wzajemnym powiązaniu, kierując się przy tym doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem; Organ nie pominął żadnego z dowodów, każdy dowód miał znaczenie, jeżeli posiadał wartość poznawczą dla sprawy; przeprowadzona cena dowodów była logiczna oraz spójna; ocena materiału dowodowego, która jest zawarta w uzasadnieniu uchylonej decyzji wskazuje wyraźnie, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego; - art. 210 § 4 O.p. który dotyczy wymogów formalnych, jakie powinno spełniać pisemne uzasadnienie decyzji administracyjnej. Organ uważa ten zarzut WSA za gołosłowny, ponieważ WSA umieszcza go w pewnego rodzaju "łańcuszku" wszystkich wyżej wymienionych zarzutów, (tj. od pkt 4 do pkt 7 tej skargi kasacyjnej) i dlatego ten ostatni zarzut procesowy - nie został - zdaniem Organu w żaden sposób, uzasadniony przez WSA; wskazać jednak w tym miejscu należy, że uzasadnienie uchylonej decyzji Organu, zawiera wszystkie konieczne elementy, o których stanowi art. 210 § 4 O.p. 3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie podlega uwzględnieniu, mimo, że niektóre zarzuty były uzasadnione. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Procesowe zarzuty kasacyjne Organu dotyczyły dwóch aspektów zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA: nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a.) oraz merytorycznej prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego przez Organ (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). 7. Odnosząc się do pierwszej z w.w. grupy zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej ma częściowo rację wskazując na uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to nie jest to wystarczający powód do uchylenia wyroku, ponieważ prawidłowy pozostaje zasadniczy kierunek rozstrzygnięcia a Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym uzasadnieniem zastępuje uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w takim zakresie, w którym zawiera ono wskazane uchybienia. Organ zarzucał uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejednoznaczność przejawiającą się w braku prezentacji stanu faktycznego, który WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia; sprzeczności w zawartych w nim twierdzeniach co do oceny dobrej wiary w działaniach Spółki – nie jest jasne, zdaniem Organu, czy WSA uznał, że Spółka pozostawała w spornych transakcjach w uzasadnionej dobrej wierze czy też kwestię tę należy dopiero ustalić. W efekcie, zdaniem Organu wskazania płynące z uzasadnienia zaskarżonego wyroku są niejednoznaczne a momentami sprzeczne, co utrudnia organom podatkowym wdrożenie wskazań w toku dalszego postępowania, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. 8. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, który sąd przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie przyjmuje się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, gdyż uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Powołany przepis nie jest natomiast właściwy do kwestionowania za jego pośrednictwem merytorycznej poprawności uzasadnienia. 9. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do uzasadnienia zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiada ono wymogom ustawowym w zakresie posiadania wszystkich elementów składowych, wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści uzasadnienia wynika zasadniczy kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, mimo pewnych uchybień w formułowaniu tego stanowiska. Nie budzi wątpliwości bowiem, że WSA stanął na stanowisku, że przeprowadzone dotąd postępowanie dowodowe na okoliczność pozbawienia Spółki podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje dostaw towaru w postaci paliwa na jej rzecz przez spółki P. oraz S. (dalej: Kontrahenci) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie było zupełne. 10. W tym kontekście WSA stwierdził, że Organ w wyniku analizy łańcucha obrotu towarem zidentyfikował transakcje charakterystyczne dla oszustw podatkowych, w których występuje znikający podatnik oraz bufor i zaakceptował prawidłowość tych ustaleń. Podkreślił przy tym także, że ustalenia, które dotyczyły podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, nie były kwestionowane przez Skarżącą. Wskazał, że jakkolwiek organy podatkowe uznały, że w.w. Kontrahenci nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa, to nie kwestionowały istnienia towaru, który został Spółce dostarczony. Okoliczność, że fakturom towarzyszyło dostarczanie rzeczywistego towaru zdaniem Sądu pierwszej instancji wymagało od Organu wykazania, że Skarżąca wiedziała, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności powinna wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają oszukańczy charakter bądź stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. 11. W kontekście świadomości Skarżącej co do nielegalnego charakteru transakcji WSA stanął na stanowisku, że "założenie organu, że skarżąca spółka była świadoma udziału w oszukańczym procederze oraz nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów jest co najmniej przedwczesne" (str. 32 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie analizując rozstrzygnięcie Organu w zakresie ustalenia braku dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu spornych transakcji, WSA w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że "dokumentacja jaką gromadziła skarżąca, a która dotyczyła jej dostawców świadczy o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahenta, a rodzaj i treść tych dokumentów mogła wywołać u spółki uzasadnione przekonanie, że współpracuje z podmiotami rzeczywiście i zgodnie z prawem prowadzącymi działalność." (str. 35 uzasadnienia wyroku). 12. Powyższe stwierdzenia zestawione w jednym tekście uzasadnienia czynią zasadnym twierdzenie Organu, że w wypowiedziach Sądu pierwszej instancji co do tego czy WSA uważa, że działanie Spółki w dobrej wiarze już zostało wykazane, czy też należy uzupełnić postępowanie dowodowe - w tym zakresie wystąpiły sprzeczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak uchybienia te nie wypełniają przesłanek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymaga w istocie pewnych korekt przy właściwym kierunku rozstrzygnięcia. W tym kontekście aspekt naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miał wpływu na wynik sprawy, natomiast zasadnicza treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazywała jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. W tym zakresie argumentacja WSA jest zrozumiała umożliwiając kontrolę instancyjną podjętego rozstrzygnięcia. 13. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podważających prawidłowość oceny przez Sąd pierwszej instancji jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście wywiedzionych wniosków, że Skarżąca była świadoma nierzetelności transakcji a co najmniej miała podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji nabycia paliwa od Kontrahentów a podjęte przez nią działania na rzecz weryfikacji dostawców nie były wystarczające, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W tym zakresie Organ nie zgadzał się z dokonaną oceną postępowania dowodowego w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 14. W skardze kasacyjnej Organ podniósł, że stoi na stanowisku, że "samo tylko posiadanie dokumentów jej kontrahentów tj. NIP, REGON, KRS, koncesji na obrót paliwami, wniesienie kaucji gwarancyjnej, czy posiadanie zaświadczenia wydanego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz sprawdzenie jakości towaru, nie oznacza" (str. 7 skargi kasacyjnej) należytej weryfikacji kontrahentów. W takiej ocenie Organ odwołał się do swojego doświadczenia orzeczniczego wskazującego, że podmioty pozorujące obrót paliwami dopełniają zwykle wszelkich, koniecznych formalności staranniej niż podmioty prowadzące legalną działalność. Organ wskazał na brak znajomości przez wspólniczkę, M. K., danych osób reprezentujących dostawców (kojarzyła jedynie R. B., D. B. oraz G. S. oraz L. N.), tymczasem na przesłanych przez Spółkę do organu podatkowego dokumentach są właśnie dane osób, o które pytał Organ, a wspólniczka ich nie znała. Zdaniem Organu WSA całkowicie pominął ten aspekt wskazujący, że aczkolwiek Spółka gromadziła dokumenty, to ich nie analizowała "gdyż doskonale wiedziała, że to są tylko "papiery" – potrzebne na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej" (str. 9 skargi kasacyjnej). Organ nie dał wiary zeznaniom M. K., że weryfikacja miała rzeczywisty charakter. W tym kontekście przedstawił szereg nieścisłości w stanowisku Spółki co do zasad i terminów weryfikowania dostawców oraz dokumentów, które pozyskał Organ. 15. Organ zarzucił, że WSA pominął opisany w decyzji sposób nawiązania przez Spółkę współpracy z Kontrahentami, który odbiegał od przyjętych w obrocie paliwami, w tym od stosowanych przez Skarżącą w kontaktach z innymi podmiotami. W tym zarzucie nawiązał do ustalenia, że Spółka otrzymała ofertę współpracy od R. B., który reprezentował wszystkie spółki, ale nie przedstawił żadnego pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. Także dokonywanie płatności na rachunek powierniczy, inny niż rachunek dostawcy, powinno budzić jej wątpliwości. 16. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie są one zasadne na tyle, by zakwestionować prawidłowość stanowiska WSA o potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanowisku Organu przebija duża pewność co do wniosku, że Skarżąca miała pełną świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, jednak połączone i zaprezentowane argumenty w tym zakresie nie przekonują, nawet na poziomie wykazania jedynie braku staranności w weryfikacji Kontrahentów. Dokonując oceny okoliczności sprawy należy mieć na uwadze, na co słusznie wskazał WSA, że ocena działań Spółki przy weryfikacji dostawców, musi uwzględniać standardy postępowania właściwe dla 2013 czy 2014 roku. W tym kontekście weryfikacja dokumentów, na które powoływała się Spółka nie może być oceniana, jak chce tego Organ, przez pryzmat jego doświadczenia orzeczniczego, bo ono również powinno być odnoszone do wskazanych lat a nie momentu wydawania decyzji. W analizowanym okresie bieżącym problemem było zwalczanie obrotu podrabianym paliwem (np. zamiast oleju napędowego dostarczano odbarwiony olej opałowy). Stąd Spółka podkreślała dokonywanie każdorazowo badania otrzymanego paliwa, co nie było kwestionowane przez Organ, jednak uznane za nieistotne. 17. W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił gromadzone przez Spółkę dokumenty w latach 2013/2014 jako adekwatny przejaw staranności, co nie oznacza jednak, że w uzupełniającym postępowaniu Organ nie ustali okoliczności, które potwierdzą jego twierdzenia, że wszystko było czynione jedynie dla wykorzystania dokumentów w przyszłych postępowaniach – takich jak niniejsze. Argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji nie są jednak wystarczające. Jakkolwiek ocena gromadzenia podstawowych dokumentów rejestracyjnych dotyczących dostawców była trafna, nie miały one szczególnej doniosłości dla weryfikacji ich rzetelności z tego powodu, że – co zawsze było wiadome przedsiębiorcom – postępowanie w tym zakresie nie wiązało się z żadną formą weryfikacji zgłaszających się podmiotów przez organy rejestrujące. 18. Inaczej jednak oceniać należy posiadanie przez Kontrahentów kwalifikowanych dokumentów, do których zaliczyć należy np. koncesje i towarzyszące im dowody złożenia kaucji gwarancyjnych. Organ nie kwestionował, że Kontrahenci posiadali ważne decyzje Prezesa URE o udzieleniu im koncesji na obrót paliwami w wersji bez posiadania infrastruktury, co uzasadniało dostarczanie paliwa w taki sposób, w jaki się to odbywało czyli ze świadomością nabywcy, że paliwo jest wcześniej przez dostawców nabywane od innego podmiotu/podmiotów i transportowane bezpośrednio do Spółki. Skoro ustawodawca dopuścił taką formę funkcjonowania przy obrocie paliwem, nie można w tych zasadach dopatrywać się znamion przestępczego działania. Dostawcy wpłacili premie gwarancyjne odpowiedniej wysokości, co z kolei stwarzało uzasadnione podstawy do wniosku, że Kontrahenci mają warunki finansowe do prowadzenia działalności (bez względu na jednostkowe wpłaty na pokrycie należności, które wystąpiły w sprawie), w związku z którą nabywany był towar oraz, że nie zalegają z zapłatą podatków, na co wskazywał ówcześnie obowiązujący art. 105b ust 1 u.p.t.u. 19. Z powyższych względów wywody Organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazujące na brak wystąpień Spółki, na bieżąco, o przekazanie informacji podatkowych dotyczących Kontrahentów do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie mają istotnego znaczenia o ile Organ nie podważy, że było to niezbędne z uwagi na brak gwarancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ w skardze kasacyjnej uznał pozyskanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. za niewystarczające przy należytej weryfikacji kontrahentów, z kolei Skarżąca wykazała, że uzyskanie konkretnych informacji dotyczących tego, czy kontrahent ujął w zadeklarowanych rozliczeniach transakcje ze Spółką wykracza poza dopuszczalny zakres możliwych do otrzymania informacji. Zasadnie Skarżąca wskazywała, że występowanie z zapytaniami było zbędne o tyle, że zapłacenie kaucji gwarancyjnej gwarantowało brak zaległości podatkowych z mocy ustawy. 20. Organ nie kwestionował, że Skarżąca każdorazowo otrzymywała wraz z towarem i fakturą dokumenty potwierdzające legalne wprowadzenie paliwa do Polski w tym dowód zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej wraz z dokumentami w postaci listów przewozowych CMR, dokument e-AD. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie Organ nie wykazał, że to Skarżąca była organizatorem łańcucha dostaw paliwa, którego była ostatnim ogniwem. W sprawie nie kwestionowano u Spółki sprzedaży towaru, którego nabycie jest przedmiotem sporu. Oceniając postępowanie Skarżącej trzeba mieć na uwadze, że organizatorzy zidentyfikowanego procederu, realizowali zyski dokonując sprzedaży takim podmiotom jak Spółka. Zasadnym byłoby więc ustalenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, czy Skarżąca była jedynym podmiotem, do którego Kontrahenci dostarczali paliwo, co mogłoby sugerować jej udział w zorganizowaniu procederu, czy też były także inne podmioty, którym na tożsamych zasadach Kontrahenci dostarczali paliwo. 21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek istotne pozostają okoliczności wskazane przez Organ dotyczące sposobu nawiązania współpracy z Kontrahentami, w tym ograniczenie się przez Spółkę do kontaktów z R. B. i D. B., to trudno uznać je za okoliczności przesądzające o niestaranności Skarżącej w weryfikowaniu swoich dostawców ponieważ także Spółka w postępowaniu przedstawiała racjonalne argumenty dlaczego oceniła, że osoby te są uprawnione do działania w imieniu dostawców (typowe w branży występowanie przedstawicieli, skuteczność działania albowiem towar był dostarczany a faktury pochodziły od właściwych podmiotów). Zaistniała także rozbieżność w zeznaniach R. B. i M. K. co do tego, skąd pochodziły dokumenty, którymi dysponowała Spółka dotyczącymi Kontrahentów. Wspólniczka wskazała na R. B. jako osobę, która zgłosiła się z ofertą współpracy i przedstawiła dokumenty a Organ zarzucił, że Spółka z nikim więcej się nie kontaktowała pozostawiając kwestię otwartą. Tymczasem powinien jasno określić, komu dał wiarę w tej kwestii mając na uwadze, że R. B. wypierał się swojego udziału w transakcjach. 22. Niezależnie od powyższego powstaje także wątpliwość, której Organ nie wyjaśnił, czy gdyby Spółka skontaktowała się, zamiast z "przedstawicielem" np. telefonicznie z osobą/osobami w siedzibach dostawców, z łatwością powzięłaby wiedzę, że są to nierzetelne podmioty. Jeśli nie, zarzut braku podjęcia działań, które i tak nie byłyby skuteczne, nie ma uzasadnienia. Brak infrastruktury technicznej do składowania paliwa, jak wyjaśniono to wyżej, nie był istotny z uwagi na charakter udzielonej koncesji. 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia o dobrej wierze Skarżącej, która – mimo niekwestionowanych w sprawie nieprawidłowości po stronie dostawców – pozwoliłaby Spółce zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jest ustalenie jak sporne transakcje wypadają na tle innych transakcji nabycia paliwa przeprowadzanych przez Skarżącą w analizowanym okresie, jak również okresach sąsiednich, gdyby danych było zbyt mało. Wiadomo, że Skarżąca nabywała paliwo od różnych podmiotów, w tym od PKN Orlen. Istotna jest struktura zakupów, w której skorzystanie z dostaw nowego dostawcy nie jest czymś wyjątkowym. Z zaskarżonej decyzji wynika, że sporne transakcje stanowiły tylko ok 5% wszystkich zakupów Spółki. W tym kontekście należy ocenić rynkowość transakcji, ponieważ nie można prezentować stanowiska, że jedynym źródłem nabycia paliwa ma być krajowy (obecnie) monopolista, jako wzorzec prawidłowości dokonywania nabyć i obowiązujące u niego warunki cenowe. Ustalenie cen, które podmiot obracający paliwem może, bez uzasadnionych wątpliwości, uznać za rynkowe, powinno obejmować analizę różnych źródeł możliwego nabywania paliwa na rynku polskim w analizowanym okresie, nie tylko od PKN Orlen. Rację ma WSA, że prezentowane wykresy cenowe nie są czytelne a z pewnością pomijają ustalenie, czy inne źródła oferujące towar nabywany przez Skarżącą miały ceny niższe od cen PKN Orlen czy takie same. 24. Organ wskazał, że odmiennością w zakwestionowanych transakcjach był brak pisemnych umów. Zawarł również stwierdzenie, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewykazane tj. że Skarżąca otrzymując komplet dokumentów dostawy uzyskiwała wiedzę, że "kwota zakupu paliwa przez pierwszy podmiot krajowy od kontrahenta zagranicznego plus kwota zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej jest wyższa od kwoty netto widniejącej na fakturach sprzedaży, wystawionych przez S. Sp. z o.o." (str. 20 skargi kasacyjnej) na rzecz Skarżącej, co miało wynikać z dokumentacji transportowej. Spółka nie potwierdza okoliczności, że dysponowała taką wiedzą a Organ nie wyjaśnia jednoznacznie tej kwestii, w szczególności przesłuchując wspólniczkę powinien wprost oczekiwać odpowiedzi na takie ustalenia. 25. Za niezrozumiałe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stwierdzenie, że "W Spółce zignorowano także to, że kwestionowany obrót paliwami, odbywa się z pominięciem podmiotów wskazanych na fakturach sprzedaży – brak wskazania tych podmiotów na dokumentach CMR." (str. 21 skargi kasacyjnej). Dokument międzynarodowego listu przewozowego (popularnie: CMR) jest dokumentem związanym z transportem i zawiera dane, które transportu dotyczą (nadawcy, odbiorcy, przewoźnika i szczegóły towaru). Skarżącej była znana okoliczność, że towar pochodzi z zagranicy a Kontrahenci są "pośrednikiem" stąd kontrolowała dodatkowo uiszczenie akcyzy i opłaty paliwowej. Organ nie wyjaśnił dlaczego treść dokumentów CMR powinna wzbudzić u Spółki wątpliwości. 26. Argumentując świadomość Skarżącej co do nielegalnego charakteru transakcji Organ podkreślił również różnice w warunkach płatności przy zakwestionowanych transakcjach, sprowadzające się do krótszych terminów płatności bezgotówkowych przy dostawach od Kontrahentów w zestawieniu z pozostałymi dostawami (4-5 dni zamiast 12-14 dni) jednak nie przeanalizował czy mniej korzystne warunki w tym zakresie nie były związane z oferowaną, niższą ceną. Nie każda odmienność w warunkach transakcyjnych musi być bowiem wskazaniem na ich nielegalność. 27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Organu, że zgromadzonymi dowodami wykazał brak dobrej wiary po stronie Spółki w relacjach z Kontrahentami, a nawet świadomość nieprawidłowości, jest nieuzasadnione albowiem postępowanie dowodowe w tym zakresie powinno zostać uzupełnione. Stąd zarzuty kasacyjne opisane w pkt 4-6 skargi kasacyjnej były nieuzasadnione. Jedynie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. należało uznać za trafny o tyle, że przepis ten formułuje wymogi uzasadnienia decyzji organu podatkowego ale nie jest właściwy do podważania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. WSA nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu rzeczywiście traktując go jako składową wymienionych przepisów postępowania dowodowego, których naruszenie Sąd pierwszej instancji opisał i uczynił podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że błędnie ustalona podstawa faktyczna lub ocena prawna nie uzasadnia naruszenia wskazanego przepisu, o ile zostały zamieszczone w decyzji przez organ podatkowy. 28. Ponownie rozpatrując sprawę Organ powinien dokonać ustaleń i oceny, jakie miejsce w strukturze nabywania paliwa miały kwestionowane transakcje z Kontrahentami. Częściowo dane w tym zakresie zostały przedstawione ale powinna być to pełna informacja, na ile status Kontrahentów odbiegał od innych dostawców, w szczególności, czy Spółka nabywała paliwo z zagranicy osobiście lub przez podmioty pośredniczące wcześnie, czy też taki schemat dostaw był nowością w jej transakcjach. Czy kontakty z innymi dostawcami także odbywały się przy udziale przedstawicieli, którzy przygotowali warunki transakcji. Nade wszystko należy wyjaśnić, czy Skarżąca była jedynym podmiotem, do którego adresowane były tak organizowane dostawy paliwa czy też działalność Kontrahentów obejmowała także innych odbiorców. 29. Szczególnie istotnym aspektem transakcji jest ustalenie jej rynkowego charakteru. W tym zakresie Organ powinien przeanalizować i wyjaśnić, czy oferowana Skarżącej cena nabycia paliwa była na tyle atrakcyjna, istotnie odbiegając od warunków rynkowych, że dawała podstawy do podejrzeń ze strony Skarżącej co do legalności transakcji. W tym zakresie Organ powinien zestawić ceny nabywanych towarów od innych kontrahentów z uwzględnieniem stosowanych warunków płatności. 30. Niezależnie od powyższego Organ powinien wyjaśnić, z czego wywodzi, że Skarżąca posiadała wiedzę na temat ceny nabycia paliwa od pierwotnego dostawcy, wysokości zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej co pozwalało jej stwierdzić, że Kontrahenci sprzedawali jej towar taniej, niż wynikałoby to z sumy poniesionych przez nich kosztów nabycia. Uzupełnienie postępowania dowodowego powinno nastąpić z zastosowaniem środków dowodowych, które Organ uzna w tym zakresie za odpowiednie. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku istnienia niewyjaśnionych okoliczności, bądź rozbieżności pomiędzy dowodami, Organ powinien wykorzystać przede wszystkim dowód z przesłuchania wspólników dla ich wyjaśnienia, po to, by – jak obecnie – ustalenia nie kończyły się konkluzjami, które nie dają jednoznacznego stanowiska. Jeśli wypowiedzi są niespójne lub sprzeczne z innymi dowodami (np. zeznania R. B. i M. K.) należy wprost wypytywać o powstałe rozbieżności a nie je opisywać nie wskazując, komu dano wiarę. 31. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit.a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1935). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA D. Oleś J. Rudowski I. Najda-Ossowska (spr.)