I FSK 818/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 674/18 w sprawie ze skargi T. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 674/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 1 czerwca 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 299.659 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 1.704.057 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w kwocie 1.704.057 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 298.420 zł,a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 2.1.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka odliczyła podatek z faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. / J. [...] sp. z o.o., które nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, kwoty wynikające z tych faktur, ze względu na to, że skarżąca spółka nie wykazała ich w złożonych deklaracjach z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie mogły stanowić podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. 2.1.2. Organ odwoławczy, odnosząc się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki, jako przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, wskazał, że zarówno wygenerowany przez skarżącą spółkę zysk z działalności gospodarczej wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 stycznia 2016 r. jak i wysokość zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych w stosunku do posiadanego przez skarżącą spółkę majątku, wierzytelności tytułem zwrotu pożyczki na rzecz osoby fizycznej, należności wynikających ze zdarzeń przyszłych niepewnych, należności z zwrotu podatku VAT, wartości krótkoterminowych aktywów finansowych w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych wskazywało, że skarżąca spółka nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie kwoty zobowiązań podatkowych przyjętych w decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie organu odwoławczego, zestawienie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki z określonymi w przybliżonej wysokości zobowiązaniami podatkowymi potwierdzało, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez skarżącą spółkę. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 2a w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez przyjęcie, że ustalone dotychczas okoliczności transakcji przeprowadzonych przez skarżącą spółkę w okresie od lutego do czerwca 2015 r. stanowiły podstawę do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed zakończeniem postępowania (vide str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co stanowiło skutek naruszenia zasady in dubio pro tributario i znajduje swój wyraz w stwierdzeniu, że transakcjami ruchomymi w badanych łańcuchach transakcji były dostawą pomiędzy O. sp. z o.o./J. [...] sp. z o.o., a skarżącą spółką; 3.1.2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (abstrahując od jego istnienia) co ma uzasadniać teza, że wygenerowany przez skarżącą spółkę zysk z działalności gospodarczej wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 stycznia 2016 r. nie daje pełnej gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych oszacowanych w przybliżonej wysokości w niniejszej decyzji oraz odsetek od należności podatkowych,która wobec wolumenu zysku ze sprzedaży na poziomie 1.129.252,23 zł, nie da się obronić, jednakowoż wartość majątku wskazana przez organ odwoławczy, a wynikająca ze sprawozdania finansowego ponad dwukrotnie przewyższa wartość zobowiązania podatkowego, przy czym sama wartość aktywów trwałych w postaci nieruchomości o wartości 7.684.912,00 zł wystarcza na pokrycie kwoty zobowiązania bez odsetek, gdzie dodatkowo wśród aktywów skarżącej spółki znajdują się między innymi udziały i akcje o wartości 10.085.000,00 zł; 3.1.3. art. 199a § 1 w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego oraz art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych przez skarżącą spółkę, a kontrahentami, co skutkowało ustaleniem, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak w właściciel nastąpiło w momencie odbioru towaru przez firmy transportowe działające na zlecenie skarżącej spółki na terenie Republiki Czeskiej lub Republiki Słowackiej, następnie przeniesienie prawa do dysponowania towarami następowało po zakończeniu transportu w miejscu rozładunku towarów, wobec zaniechania rekonstrukcji zgodnego zamiaru stron i celu czynności w oparciu o zeznania M. Z. oraz M. B. (pełnomocnik J. [...] Sp. z o.o.), przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania tego ostatniego; 3.1.4. prawa materialnego, tj. art, 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wówczas gdy nie została spełniona przesłanka wskazania i uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 3.1.5. prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym obliczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jaka zabezpieczona została na majątku podatnika, poprzez nieuwzględnienie i nieodliczenie od przybliżonej kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu podatku za luty 2015 r. kwoty 1035,00 zł stanowiącej nadwyżkę z poprzedniej deklaracji tj. deklaracji za styczeń 2015 r., a w konsekwencji nieuprawnionym zawyżeniu kwoty podlegającej zabezpieczeniu; 3.1.6. błędnym obliczeniu kwoty odsetek podlegającej zabezpieczeniu za luty 2015 r., a w konsekwencji nieuprawnionym zawyżeniu kwoty podlegającej zabezpieczeniu, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy wbrew faktom i dowodom, z których wynika przede wszystkim, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwia spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, nie naruszając w tym zakresie zasad prowadzenia postępowania, że w stosunku do skarżącej spółki zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. 4.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w skardze dotyczących błędnej kwalifikacji dokonywanych przez nią transakcji, stwierdził, że zarzuty te wykraczały poza granice rozpoznawanej sprawy. Zaznaczył, że analizując prawidłowość wydania decyzji o zabezpieczeniu nie weryfikował prawidłowości dokonywanych przez skarżącą transakcji, gdyż następuje to w ramach zaskarżenia decyzji wymiarowej, lecz weryfikował zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych ze względu na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasadnie w tym zakresie odwołały się do jej sytuacji majątkowej i finansowej, wskazując na znaczne zadłużenie wynikające z należności krótko i długoterminowych (8,8 mln zł.), na przyszłe i niepewne aktywa, zasadność i niepewność dokonania zwrotu podatku za grudzień 2015 r. (1.5 mln zł.). Prawidłowo także wskazały, że powyższe ustalenia, w stosunku do powoływanych przez skarżącą spółkę wartości aktywów trwałych (nieruchomości - 7,7 mln zł., udziały i akcje - 10,1 mln zł.) zysku netto z działalności za 2016 r. w kwocie 660 tys. zł, stanu środków pieniężnych w kwocie 230 tys. zł, prowadziły do wniosku, że majątek ten nie będzie wystarczający do zaspokojenia wszystkich istniejących wierzytelności. Podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane z poszanowaniem treści art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"): 5.2.1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącej spółki i tym samym uznanie, że "w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do czerwca 2015 r." (vide str. 6 uzasadnienia wyroku), kiedy w rzeczywistości w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności podatnik nie dokonuje żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 5.2.2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że: a. "Skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie kwoty zobowiązań podatkowych wyrażanych w decyzji o zabezpieczeniu " (vide str. 3 uzasadnienia decyzji) i "aktywa i pasywa skarżącej spółki są na zbliżonym poziomie (vide str. 12 uzasadnienia decyzji), kiedy w rzeczywistości sama wartość aktywów trwałych w postaci nieruchomości o wartości 7.684.912,00 zł. wystarcza na pokrycie kwoty zobowiązania bez odsetek, zaś dodatkowo wśród aktywów spółki znajdują się m.in. udziały i akcje o wartości 10.085.000,00 zł., co pozwala na uznanie, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwia spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, b. bezpodstawnie argumentując powyższe w ten sposób, że "w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku tak szczegółowego rozważaniu kwestii materialnoprawnych" (vide str. 6 uzasadnienia wyroku), wbrew poglądom doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którymi odnośnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. 5.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na to, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym zawiadomiono strony, że sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że "Sąd zaniechał dokonania wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji", (...) "zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", a także "wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Zarzucono, że powyższe uchybienia doprowadziły do błędnego przyjęcia, że "skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie kwoty zobowiązań podatkowych wyrażonych w decyzji o zabezpieczeniu" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ponieważ decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające było wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury, które mogły nie dawać prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Odnotować przy tym można, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie wybiórczo i niekompleksowo zebranego materiału dowodowego", (...) który "nie mógł organowi dostarczyć wszelkich potrzebnych danych do wydania decyzji" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję oraz jakie dowody świadczące o dobrej sytuacji majątkowej skarżącej spółki zostały pominięte, czy źle ocenione. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej, podkreślić należy, że skarżąca spółka, całkowicie pomija okoliczności, na które organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach zwróciły uwagę, a które wynikają ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 stycznia 2016 r. Wynika z niego, że oprócz posiadanych aktywów skarżąca spółka posiada także znaczne pasywa w formie zobowiązań długoterminowych wynikających z zobowiązań wobec jednostek powiązanych (5.736.575,33 zł), zobowiązań wobec podmiotów pozostałych (778.646,51 zł), zobowiązań krótkoterminowych wynikających z zobowiązań wobec jednostek powiązanych (88.464,61 zł), kredytów i pożyczek wobec pozostałych podmiotów (8.798.309,61 zł) zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (2.021.036,02 zł) jak i z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń (14.875.58 zł), innych zobowiązań wobec jednostek powiązanych (260.000,00 zł). Skarżąca w swoich wywodach całkowicie także pomija, że posiadane aktywa, na które składają się nieruchomości są obciążone hipotecznie (1.575.000,00 zł + 129.150,00 zł). Natomiast należności z tytułu podatków w kwocie 1.507.915,00 zł. ze względu na toczące się postępowanie są "należnościami wstrzymanymi", a należności z udzielonych kredytów i pożyczek są – jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe (s. 20 uzasadnienia decyzji), a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji (s. 12 uzasadnienia wyroku) – należnościami wynikającymi ze zdarzeń przyszłych i niepewnych, w stosunku do których istnieje potencjalne ryzyko ich nieotrzymania. W rezultacie prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzają ocenę, że istnieje uzasadniona obawa, że mienie skarżącej spółki jest niewystarczające do pokrycia zobowiązań podatkowych, a tym samym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Samo "regulowanie na bieżąco zobowiązań publicznoprawnych i niezbywanie majątku" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie jest okolicznością wystarczającą do przyjęcia, że w stosunku do skarżącej spółki nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. 6.4. W podanym wyżej kontekście podkreślić należy, że przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, wskazane przez ustawodawcę w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, mają charakter jedynie przykładowy. Ich spełnienie może nastąpić także przez wykazanie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku, co w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo te ustalenia zaakceptował. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że powoływanie się przez skarżącą spółkę na to, że "zachowanie podatnika w żadnej mierze nie wskazuje na prawdopodobieństwo unikania przez niego spłaty należności podatkowych" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie mogło dawać podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka nie wykazała kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto odwołały się do ustalenia, że "skarżąca spółka nie ustosunkowała się do wezwania organu do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu" (s. 21 uzasadnienia decyzji). 6.5. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie było bowiem, jak wykazano powyżej, dowolnym ustalenie, że majątek, który posiada skarżąca spółka nie jest wystarczający do zabezpieczenia przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka, oprócz polemiki z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną tego materiału, nie podważyła skutecznie ustalenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań strony, ale znajdujący odzwierciedlenie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a powołanych przez skarżącą spółkę w zarzutach skargi kasacyjnej. 6.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej decyzji nie naruszała przepisów postępowania, co przesądzało o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Treść i sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywała bowiem na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej wyroku. Przypomnieć w tym miejscu można, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując ten przepis niewłaściwie przyjął, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa materialnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej podanych wyżej wymogów nie spełnia. Zarzucając jego bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącej spółki ograniczono się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że "(...) w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do czerwca 2015 r.". Tymczasem ustalony stan faktyczny, którego prawidłowość nie została podważona zarzutami naruszenia przepisów postępowania, odpowiadał stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie prawa materialnego. 6.7. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 10