III SA/Wa 1068/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2018 r., określił J.J. (dalej: Strona, Skarżący) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2018 r. w wysokości 3358 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w dniu [...] marca 2018 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 62871 zł. W celu zbadania zasadności dokonania powyższego zwrotu, przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r., w związku z nadwyżką VAT do zwrotu w terminie 60 dni, wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. w wysokości 62871 zł. Następnie w dniu [...] kwietnia 2018 r. rozpoczęto kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż faktura VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. na rzecz J., nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej czynności. W świetle ujawnionych okoliczności sprawy, zdaniem organu, dostawa pojazdu udokumentowanego ta fakturą nie odbyła się na rzecz Strony. Zdaniem organu celem transakcji nie było nabycie przez Stronę prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel lecz wygenerowanie dokumentacji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego, a wobec kradzieży pojazdu – również uzyskanie ewentualnego odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej. Działania Skarżącego były świadome w związku z czym nie może on korzystać z domniemania działania w dobrej wierze. W konsekwencji organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT. Ponadto organ stwierdził, że w związku z powyższym, Stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT, dokumentującej nabycie części do ciągnika siodłowego W., nr rej. [...]. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2018 r. faktury VAT, dokumentujące nabycie paliwa od L. Sp. z o.o. oraz O. S.A. Organ uznał równie, że Skarżący nie mógł dokonać zakupu paliwa w godzinach wskazanych na powyższych fakturach VAT, zatem nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, ponieważ nabycie nie było wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdzono również rozliczenie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. zawyżonej kwoty nadwyżki VAT z poprzedniej deklaracji - Strona wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. kwotę nadwyżki VAT z poprzedniej deklaracji w wysokości 3944 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. DIAS przywołał, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2018 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc fakturę VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R., dokumentującą nabycie ciągnika samochodowego W., nr rejestracyjny [...]. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie dysponował przedmiotowym pojazdem, co potwierdziły oględziny przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2018 r. Podniesiono, że okazanie ciągnika nastąpiło dopiero w dniu [...] kwietnia 2018 r. na parkingu publicznym. DIAS podniósł, że Strona pomimo kilkukrotnych zapytań organu, a także w toku przesłuchania, nie ujawniła, kto dysponuje pojazdem. Wyjaśniła jedynie, że pojazd udostępnia nieodpłatnie koledze. Organ odwoławczy uznał, że w okresie od dnia zakupu ([...] stycznia 2018 r.) do dnia przeprowadzenia oględzin ([...] kwietnia 2018 r.) pojazd był użytkowany, a stan licznika uległ zmianie o 5608,30 km. DIAS podniósł, że zarówno w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej Skarżący wielokrotnie podkreślał, że od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie wykonał nim żadnych usług. DIAS przywołał, że organ pierwszej instancji podjął próby uzyskania informacji, dotyczących przemieszczania się przedmiotowego pojazdu na podstawie danych z karty kierowcy i tachografu. Wskazano, że próby te okazały się bezskuteczne, gdyż według wyjaśnień Strony karta kierowcy została skradziona wraz z ciągnikiem siodłowym W., nr rej. [...] oraz naczepą S. nr rej. [...] w nieustalonym dniu pomiędzy 13 lipca 2018 r., a 16 lipca 2018 r. z parkingu na Litwie. Skarżący wyjaśnił, że w skradzionym pojeździe przechowywał również wydruki danych z tachografu. DIAS wskazał, że w związku z powyższym oraz w świetle faktu, iż w toku prowadzonych czynności służbowych Skarżący wielokrotnie odmawiał udzielenia informacji, dotyczących przedmiotowego pojazdu, ujawnienia danych osoby dysponującej pojazdem oraz miejsca, gdzie pojazd się znajduje, organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Strony w zakresie utraty wydruków z tachografu i karty kierowcy wskutek kradzieży wraz z ciągnikiem. O fikcyjności transakcji nabycia ww. ciągnika siodłowego, zdaniem DIAS, świadczy również fakt, że Skarżący nie udowodnił wiarygodnego źródła finansowania ciągnika. Analiza sytuacji finansowej Strony w ocenie organu odwoławczego wykazała, że Strona od wielu lat boryka się z trudnościami finansowymi, a prowadzona działalność utraciła płynność finansową. Wskazano, że Strona posiada zadłużenie wobec wielu wierzycieli, objęte egzekucją, jej majątek jest obciążony wysokimi hipotekami, grożąc jego utratą w wyniku podjętego przez komornika sądowego wszczęcia egzekucji z nieruchomości. Strona występuje do jednego z wierzycieli z wnioskiem o umorzenie, który motywuje bardzo trudną sytuacją finansową. W świetle powyższego uznano, że twierdzenia Strony, jakoby pieniądze, z których sfinansowany został zakup przedmiotowego ciągnika przechowywane były w domu i pochodziły ze sprzedaży pojazdu dokonanej w 2016 r., stoją w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy podniósł, że w związku z ustaloną trudną sytuacją majątkową Strony, wątpliwości budzą również wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, dotyczące bezpłatnego udostępnienia ciągnika. Zdaniem DIAS, niewiarygodnym jest by - w świetle kłopotów finansowych Strony - Skarżący dokonał nabycia ciągnika siodłowego o wartości 317340 zł, a następnie udostępnił go nieodpłatnie innej osobie. W ocenie organu odwoławczego, wykonanie przedmiotowym ciągnikiem dwóch usług transportowych, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w której kwestionowano zasadność transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/01/2018, nie stanowi dowodu potwierdzającego, że ciągnik został faktycznie nabyty przez Skarżącego. Przytoczono w tym zakresie, że w okresie od dnia zakupu do momentu wymuszonych przez kontrolę podatkową oględzin, ciągnik pokonał trasę ponad 5000 km, wskazując tym samym na jego wykorzystywanie do celów transportu przez osoby trzecie oraz niemożność rozporządzania nim przez Stronę. DIAS stwierdził, że faktura VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r. nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej czynności. W świetle ujawnionych okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, dostawa przedmiotowego pojazdu nie odbyła się na rzecz Strony. DIAS uznał, że celem transakcji nie było nabycie przez Stronę prawa do rozporządzania pojazdem jako właściciel, poprzez dokonanie faktycznej dostawy pojazdu na jego rzecz, lecz wygenerowanie dokumentacji umożliwiającej Stronie odliczenie podatku naliczonego, a w świetle kradzieży pojazdu, ewentualnego uzyskania odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej. W ocenie DIAS powołane powyżej okoliczności i dowody wskazują, że Skarżący świadomie naruszył zasady odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym oraz wobec faktu, że przedmiotowa transakcja nie miała miejsca uznano, że Strona nie może korzystać z domniemania dobrej wiary. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. w wysokości 59340 zł. DIAS uznał również, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT, dokumentującej nabycie części do ciągnika siodłowego W., nr rej. [...]. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2018 r. fakturę VAT nr [...]/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., wystawioną przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów M. na wartość netto 234,96 zł, VAT 54,04 zł, dokumentującą nabycie baterii tachografu cyfrowego, wklejki - tabliczki pomiarowej, folii zabezpieczającej, plomby, kalibracji. Organ odwoławczy wskazał, że z faktury wynika, iż zakupy dotyczą samochodu W., nr rej. W., którego nabycie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Uznano zatem, że Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego za styczeń 2018r. o kwotę 54,04 zł. Co do zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2018 r. faktur VAT, dokumentujących nabycie paliwa od L. Sp. z o.o. oraz O. S.A. DIAS wskazał, że z wydruków z tachografu wynika, iż w dniu[...] stycznia 2018 r. od godz. 19:50 do godz. 21:45, a także w dniu [...] stycznia 2018 od godz. 14:11 do godz. 16:18 pojazd był w ruchu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie mógł dokonać zakupu paliwa w godzinach wskazanych na powyższych fakturach VAT i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, ponieważ nabycie nie było wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym uznano, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego za styczeń 2018 r. o kwotę 38,91 zł. Jednocześnie w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. zawyżyła kwotę nadwyżki VAT z poprzedniej deklaracji. DIAS podniósł, że Skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. kwotę nadwyżki VAT z poprzedniej deklaracji w wysokości 3944 zł. Z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., złożonej w dniu [...] kwietnia 2018 r., wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3864 zł. Organ przyjął zatem, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego za styczeń 2018 r. o kwotę 80 zł. Jednocześnie DIAS wskazał, iż załączone do odwołania dokumenty nie mają wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie przez organ decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący w złożonej deklaracji wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2018 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób mający na celu jedynie udowodnienie zasadność przyjętej przez organ tezy jakoby ewidencja zakupów VAT za styczeń 2018 r. Skarżącego była nierzetelna i nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który nie rozpoznał zarzutów Skarżącego i nie przeanalizował materiału dowodowego, z którego wynikało, że transakcja zakupu ciągnika siodłowego W., nr rej [...] udokumentowana fakturą VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. na rzecz J., miała rzeczywisty charakter; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 180 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów, mających znaczenie dla poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, a to nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej u sprzedawcy przedmiotowego ciągnika siodłowego, co doprowadziłoby do ustalenia, że R.U. był właścicielem przedmiotowego pojazdu przed jego zbyciem, wystawił fakturę VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018, a przede wszystkim, że rozliczył wynikający z wystawionej faktury podatek VAT, a więc, że czynność zbycia przedmiotowego pojazdu nie miała charakteru pozornego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która ma charakter głównie sprawozdawczy i przedstawiający orzecznictwo dotyczące odliczania podatku naliczonego nad należnym oraz zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak odniesienia się przez organ odwoławczy do okoliczności i faktów przedstawionych przez Skarżącego, a świadczących o tym, że nabycie ciągnika siodłowego miało charakter rzeczywisty i pozostawało z bezpośrednim związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, mimo iż okoliczności i fakty przedstawione przez Skarżącego świadczyły o tym, że nabycie ciągnika siodłowego miało charakter rzeczywisty i pozostawało z bezpośrednim związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą oraz mimo tego, iż organ I i II instancji nie przeprowadzili postępowania co do istoty sprawy, a w szczególności nie przeprowadzili kontroli podatkowej u sprzedawcy przedmiotowego ciągnika siodłowego, co doprowadziłoby do ustalenia, że R.U. był właścicielem przedmiotowego pojazdu przed jego zbyciem, wystawił fakturę VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018, a przede wszystkim, że rozliczył wynikający z wystawionej faktury podatek VAT; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne uznanie, iż transakcja zakupu ciągnika siodłowego W., nr rej [...], udokumentowana fakturą VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. na rzecz J., miała charakter jedynie pozorny, dostawa przedmiotowego pojazdu nie odbyła się na rzecz J.J. i celem transakcji nie było nabycie przez niego prawa do rozporządzania pojazdem jako właściciel lecz wygenerowanie dokumentacji umożliwiającej podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, bądź ewentualnego uzyskania odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej w sytuacji, gdy ww. okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym lecz są wynikiem powierzchownej, pośredniej oraz dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji z pominięciem tak istotnych dowodów w sprawie jak zeznania R.U., co do przebiegu transakcji zakupu ciągnika siodłowego oraz okoliczności rozliczenia podatku VAT przez R.U. wynikającego z wystawionej faktury, czy też posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych na zakup ciągnika siodłowego pochodzących ze sprzedaży innego pojazdu; b) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust 1 i ust 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust 12 o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2018 r. wynosi 3 358 zł, a nie jak zadeklarował Skarżący, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić 62 871 zł, co wynikało m.in. z faktury VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. na rzecz J. z uwagi ocenę organu, że faktura ta nie dotyczyła faktycznego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy transakcja zakupu ciągnika siodłowego miała charakter rzeczywisty, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania Skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, dokumentującej nabycie ciągnika siodłowego marki W.. Powyższe spowodowało konsekwencje w odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT powiązanych z ww. nabyciem, tj. faktur dotyczących nabycia części do tego ciągnika oraz paliwa. Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać Skarżącemu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był bowiem wystarczający do przyjęcia, że sporna faktura VAT z dnia [...] stycznia 2018 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. na rzecz J., nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej czynności. Wobec sformułowania w skardze zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. A zatem, oceniając przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy wywodziły, że dostawa ciągnika siodłowego marki W. nie odbyła się na rzecz Strony, a celem transakcji nie było nabycie przez Skarżącego prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, co rzutowało na pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2018 r. dokumentującej te czynność. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz musi mieć rzeczywisty charakter. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W tym miejscu wskazać należy, że Strona w skardze błędnie kwalifikuje ocenę prawną wyrażoną przez organy podatkowe odnośnie transakcji zakupu ciągnika siodłowego wskazując na jej pozorność. Organy podatkowe uznały bowiem, że dostawa nie została faktycznie dokonania, stąd zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Przy tak przyjętej konstrukcji prawnej, z ustaleń organów podatkowych dokonanych w niniejszej sprawie nie można wywieść, że czynność wyrażona na fakturze VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r., nie została dokonana. Z jednej strony organ podnosi, że Skarżący nie dysponował przedmiotowym pojazdem, co potwierdziły oględziny przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2018 r., a z drugiej wskazuje, że okazanie ciągnika nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2018 r. A zatem już w tym dniu organ stwierdził faktyczne istnienie przedmiotu transakcji. Jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonał zarejestrowania ciągnika siodłowego oraz jego ubezpieczenia, co oznacza to, że był dysponentem przedmiotowego pojazdu. Ponadto organy podnosiły, że w okresie od dnia zakupu ([...] stycznia 2018 r.) do dnia przeprowadzenia oględzin ([...] kwietnia 2018 r.) pojazd był użytkowany, a stan licznika uległ zmianie o 5608,30 km. Przy czym organom nie udało się w trakcie prowadzonego postępowania ustalić kto faktycznie użytkował pojazd w tym okresie. Organy skupiły się na zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do odliczenia na podstawie tej okoliczności. Nie wyjaśniały natomiast kwestii użytkowania pojazdu we wskazanym okresie. Organy powoływały także, że świadczenie usług transportowych przez Skarżącego spornym pojazdem miało miejsce dopiero po upływie kilku miesięcy od dnia wystawienia przedmiotowej faktury, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tuż po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy w dniu [...] lipca 2018 r. Zdaniem organów wykonanie tych usług dopiero w tym okresie miało urzeczywistnić transakcję. Ponadto organy podatkowe argumentowały odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego trudną sytuacją finansową Skarżącego, co – zdaniem tych organów – poddawało w wątpliwość możliwość zgromadzenia przez Stronę wystarczających środków finansowych na uregulowanie należności wynikającej z zakwestionowanej faktury. To z kolei miało potwierdzać tezę o nierzeczywistym charakterze transakcji. Sąd nie podziela oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Ustalenia dotyczące braku dokonywania świadczenia usług transportowych tuż po nabyciu pojazdu z równoczesną zmianą stanu licznika o ponad 5000 km, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia dla postawionej przez organ tezy o braku faktycznej dostawy pojazdu dla Strony. Fakt, że Skarżący twierdził, że w ww. okresie nie wykonywał żadnych usług transportowych nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu. Organy przytaczały tę okoliczność jako argument uzasadniający tezę o braku przejścia władztwa nad zakupionym towarem na Skarżącego, co w konsekwencji prowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia. Jednak tezie tej przeczy zestawienie tej okoliczności z faktem rejestracji pojazdu i jego ubezpieczenia przez Skarżącego oraz potwierdzeniem przez sprzedawcę (R.U.) wydania samochodu Skarżącemu. Żadna z tych okoliczności nie została zakwestionowana przez organy. Te okoliczności pozostawały więc bezsporne. A zatem z łącznej analizy tych okoliczności nie sposób wyprowadzić wniosku organów podatkowych o braku przejścia władztwa nad pojazdem na Skarżącego. Inną rzeczą jest, że czynności dokonywania usług transportowych w okresie od dnia zakupu ([...] stycznia 2018 r.) do dnia przeprowadzenia oględzin pojazdu ([...] kwietnia 2018 r.), na które zwracały uwagę organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ta kwestia jednak nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Zdaniem Sądu to istotne uchybienie organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż organy te ze zgromadzonego materiału wyciągnęły błędne wnioski, a nie przeprowadziły właściwego postępowania co do prawidłowości rozliczenia się przez Skarżącego z podatku od towarów i usług. Dla oceny przejścia władztwa nad pojazdem bez znaczenia też pozostają wyjaśnienia Strony odnośnie utraty wydruków z tachografu i karty kierowcy wskutek kradzieży wraz z ciągnikiem W., nr rej. [...]. Kwestie te mogłyby mieć natomiast znaczenie, gdyby organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zbadały prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., czego jednak nie uczyniły. Bezsporne pozostawało, że właścicielem przedmiotowego pojazdu - ciągnika siodłowego marki W. przed jego zbyciem był R.U.. Wystawił on fakturę VAT nr [...]/01/2018 z dnia [...] stycznia 2018 r. za jego sprzedaż. Faktem jest, że nie przeprowadzono ani czynności sprawdzających ani postępowania kontrolnego wobec wystawcy faktury. Brak jest w aktach administracyjnych jakichkolwiek danych, aby czynność sprzedaży ciągnika po stronie wystawcy faktury, została zakwestionowana. Nadto zarówno przesłuchany w charakterze świadka Skarżący jak i kontrahent zgodnie potwierdzili sprzedaż ciągnika. Zeznania świadków są spójne i korespondują ze sobą w tym zakresie. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że środki na zakup ciągnika pochodziły ze sprzedaży innego pojazdu, której dokonał w 2016 r. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lipca 2016 r. Nie można podzielić twierdzenia organów, iż Skarżący nie wykazał wiarygodnego źródła finansowania ciągnika. Skarżący mógł posiadać środki pieniężne na zakup przedmiotowego pojazdu ze sprzedaży ciągnika siodłowego W. o nr rej [...] za cenę 376 308,66 zł. Fakt, że wykazana przez organy sytuacja majątkowa Skarżącego nie jest dobra, nie rzutuje jednak na możliwość przeznaczenia uzyskanych środków ze sprzedaży pojazdu, na zakup ciągnika. Nie rzutuje także na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie może stanowić okoliczności, na podstawie której organy podatkowe byłyby uprawnione do kwestionowania tego prawa. Nie ulega też wątpliwości, że należność wynikająca ze spornej faktury została uregulowana przelewem. Reasumując, zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób nieprawidłowy. Organy orzekające zgromadziły wprawdzie materiał dowodowy, jednak nie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozumowanie organu odwoławczego przy ocenie materiału dowodowego wykracza poza reguły logiki i nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami. Powyższe należy rozpatrywać również w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone przez organy dowody nie pozwalają na kategoryczne twierdzenie o nierzeczywistym charakterze transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze. Wątpliwości organów w zakresie braku wykonywania przez Skarżącego usług transportowych spornym pojazdem w okresie od dnia zakupu ([...] stycznia 2018 r.) do dnia przeprowadzenia oględzin pojazdu ([...] kwietnia 2018 r.) oraz trudnej sytuacji finansowej Skarżącego w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, zdaniem Sądu, nie stanowią wystarczającej podstawy do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taki sposób budowania argumentacji przez organy podatkowe nie może budzić zaufania do tych organów. Reasumując, teza postawiona przez organy podatkowe nie została wykazana, a zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie za prawidłowe stanowiska o braku faktycznej (rzeczywistej) dostawy pojazdu. Powyższe oznacza, że na obecnym etapie brak jest także podstaw do skutecznego zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury VAT, dokumentującej nabycie części do ciągnika siodłowego: baterii tachografu cyfrowego, wklejki-tabliczki pomiarowej, folii zabezpieczającej, plomby, kalibracji nr [...], wystawionej przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów M. na kwotę 234,96 zł netto oraz wynikającego z faktur VAT za zakup paliwa. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania Sądu w celu przeprowadzenia prawidłowego i zgodnego z art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności rolą organu podatkowego będzie jasne sprecyzowanie kierunku prowadzonego postępowania: czy organ będzie starał się nadal wykazać tezę o nierzeczywistym charakterze nabycia ciągnika siodłowego przez Skarżącego czy też rozważy ukierunkowanie postępowania na ustalenie okoliczności związanych z użytkowaniem pojazdu w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. – czego niewątpliwie w niniejszej sprawie zabrakło. Niezależnie od kierunku tego postępowania Sąd stwierdza, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystraczający i wobec tego wymaga stosownego uzupełnienia. Zauważenia wymaga, że nie budzący wątpliwości kierunek postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest też istotny z punktu widzenia Skarżącego, który zależnie od zarzucanych mu nieprawidłowości podejmuje odpowiednie czynności wyjaśniające czy też może podjąć odpowiednią inicjatywę dowodową. Brak takiej jasności prowadzi do sytuacji, w której Strona jest zaskakiwana wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, co w żaden sposób nie może być uznane za działanie organu zgodnie z jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, o której była już mowa powyżej. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 180 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej u sprzedawcy przedmiotowego ciągnika siodłowego należało uznać je za niezasadne. Okoliczność dostawy ciągnika wywieść można na podstawie przytoczonych powyższej okoliczności, w związku z czym prowadzenie kontroli u sprzedawcy było zbędne. Również bezzasadne pozostawały zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy stwierdził kompletność materiału dowodowego i rozstrzygał na jego podstawie. Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że DIAS dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a samo uzasadnienie decyzji ma charakter sprawozdawczy. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi zawarte w tym przepisie. Organ odwoławczy wskazał ustalenia faktyczne oraz dowody na jakich się oparł, jak również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wskazane przez Sąd stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, skutkujące wadliwym ustaleniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 6917 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.).