I FSK 816/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 180/20 w sprawie ze skargi H. R.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.101.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. R.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 180/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez H. R.-K. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 25 października 2019 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 1.783 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 22 stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wskazał, iż skarżąca zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług, fakturę VAT z 30 marca 2018 r., wystawioną przez firmę A. Przedmiotem transakcji był zakup hali stalowej wraz z infrastrukturą w S., o wartości netto 900.000,00 zł i podatek VAT 207.000,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż zakupu hali należącej do firmy męża, skarżąca dokonała na podstawie umowy zawartej 30 marca 2018 r. Strony potwierdziły, że wydanie przedmiotu sprzedaży już nastąpiło. Jako sposób zapłaty wskazano przelew bankowy, do dnia 26 września 2018 r. w kwocie 900.000,00 zł, jednakże w treści umowy nie podano numeru rachunku bankowego. W dniu zawarcia umowy, P. K. wystawił na rzecz skarżącej fakturę na kwotę netto 900.000,00 zł, podatek VAT 207.000,00 zł, z terminem płatności na dzień 28 czerwca 2018 r. w formie przelewu bankowego. Organ wyjaśnił, że hala będąca przedmiotem spornej transakcji została nabyta przez P. K. 28 sierpnia 2017 r. od spółki T. sp. z o.o. W dacie nabycia hali P. K. był prezesem zarządu ww. spółki, natomiast skarżąca reprezentowała spółkę jako pełnomocnik do spraw zarządu. Ponadto pełniła również funkcję prokurenta w tej spółce. Spółka T. wystawiła na rzecz firmy P. K. fakturę VAT z 28 sierpnia 2017 r., o wartości netto 894.308,94 zł i podatek VAT 205.691,06 zł, z terminem płatności na dzień 26 listopada 2017 r. Organ zaznaczył, iż w zawartej umowie termin płatności określono do 25 grudnia 2017 r., co było niezgodne z terminem wskazanym na fakturze dokumentującej przedmiotową sprzedaż. Zdaniem organu drugiej instancji stronami transakcji były podmioty bezpośrednio ze sobą powiązane poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze. Ponadto reprezentantami podmiotów dokonujących transakcji były osoby ze sobą spokrewnione, a strony transakcji łączą stosunki gospodarcze. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że faktura dokumentująca sprzedaż hali stalowej, została ujęta przez spółkę T. w ewidencji sprzedaży za miesiąc sierpień 2017 r., jednak wartości wynikających z przedmiotowego dokumentu nie ujęto ani w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, ani w złożonej 25 października 2017 r. korekcie tej deklaracji. Transakcja sprzedaży hali została wykazana dopiero w kolejnej korekcie deklaracji za sierpień 2017 r. złożonej 20 lutego 2018 r., a zatem tuż przed dalszą odsprzedażą hali przez A. na rzecz skarżącej. Ponadto spółka T. sp. z o.o. nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby otrzymanie zapłaty od firmy A. z tytułu sprzedaży przedmiotowej hali. Organ podatkowy zauważył, że również P. K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. nie wykazał zakupu przedmiotowej hali. Transakcja ta została rozliczona dopiero w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., w której po stronie podatku naliczonego wykazano łączną kwotę 207.410,00 zł. Jednocześnie w tej samej deklaracji wykazano sprzedaż w wysokości 900.000,00 zł, podatek należny 207.000,00 zł, co stanowiło rozliczenie sprzedaży hali na rzecz skarżącej. Zdaniem organu podatkowego rozliczenie zakupu i sprzedaży hali w jednej deklaracji - VAT-7K za I kwartał 2018 r., spowodowało, iż podatek należny w kwocie 207.000,00 zł - wynikający z wystawionej na rzecz skarżącej faktury VAT z 30 marca 2018 r., dokumentującej sprzedaż hali stalowej, został zrównoważony przez podatek naliczony w kwocie 205.691,06 zł - wynikający z faktury z 28 sierpnia 2017 r., dokumentującej jej zakup. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług powinno natomiast nastąpić w różnych okresach rozliczeniowych, tj. zakup w III kwartale 2017 r., a sprzedaż w I kwartale 2018 r. W decyzji wskazano też, że z poddanych badaniu dokumentów związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, nie poświadczają dokonania płatności za omawianą transakcję. Dokumenty wskazane jako potwierdzające tę zapłatę dotyczą innych transakcji. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: k.c.) organ odwoławczy stwierdził, że sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz sposób zawarcia tych umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, dotyczących tego przedmiotu został ukształtowany celowo w taki sposób, aby skarżąca mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pierwotnie wykazanej jako kwotę do zwrotu w terminie 60 dni) – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. 1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) i c), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. 1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. 1.6. Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 180/20 sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, hali stalowej wraz z infrastrukturą, udokumentowanym fakturą VAT z 30 marca 2018 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Sąd wyjaśnił, iż organy przyjęły, że okoliczności nabycia przez skarżącą hali uzasadniają wniosek o nadużyciu prawa. Wskazują na to powiązania o charakterze prawnym, ekonomicznym i osobowym. Ponadto organ zaznaczył, że skarżąca nie posiadała środków na zakup hali, a P. K. nie wykazał zakupu hali w deklaracji za III kwartał 2017 r., co uczynił dopiero w ramach rozliczenia za I kwartał 2018 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie zakwestionował jednakże umowy z 30 marca 2018 r. Stwierdził natomiast, że transakcja dokonana w wykonaniu tej umowy miała charakter rzeczywisty. Nie zakwestionowano także poprawności faktury dokumentującej tę transakcję. Organ nie wykazał również, aby skutecznie zakwestionowano rozliczenie podatku należnego przez sprzedawcę. W dalszej kolejności odnosząc się wyjaśnień skarżącej i zeznań jej męża, sąd pierwszej instancji uznał, iż hala będąca przedmiotem transakcji, dostawy między podatnikami podatku od towarów i usług była i jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie podważyły tych stwierdzeń poprzestając na ich przywołaniu, nie dokonały także ich weryfikacji w przeprowadzonym postępowaniu. W istocie rzeczy, przyjmując, że działania skarżącej stanowią nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej uznały, że nabyta hala jest lub może być wykorzystana gospodarczo pozostaje bez znaczenia. W efekcie powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, których całkowity ogląd daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (w wyniku czego sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy) wskazań dla organu co do dalszego postępowania, a także w sformułowaniu oceny prawnej, która nie jest możliwa do zastosowania przez organ. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób niepełny pomijając istotne i mające wpływ na wynik sprawy ustalenia faktyczne, między innymi, że spółka T. sp. z o.o. nie dopełniła obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., pomimo iż przyjęła do rozliczenia wartości wynikające z faktury dokumentującej sprzedaż hali stalowej wraz z infrastrukturą, za kwotę netto 894.308,94 zł i podatek VAT 205.691,06 zł.; ponadto WSA nie wskazał w uzasadnieniu zasadniczego, znajdującego zastosowanie i stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który były podstawą wydania decyzji DIAS. Ponadto WSA w Bydgoszczy nie uzasadnił tego pominięcia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W efekcie skutkuje to powstaniem niepewności po stronie organu co do sposobu i zakresu wykonania wyroku, a także zakresu związania organu tymże wyrokiem w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Uniemożliwia to tym samym organowi wydanie decyzji zgodnej z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., a poprzez to wpływa w sposób istotny na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny i w znacznym stopniu utrudniając prawidłowe wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art, 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą wskazaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organy nie wykazały, że działania skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym oraz stwierdzenie, że organ odwoławczy nie zakwestionował umowy z 30 marca 2018 r. oraz poprawności faktury dokumentującej tę transakcję oraz aby skutecznie zakwestionowano rozliczenie podatku należnego przez sprzedawcę, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku, w którym wadliwe zarzucono, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, którego wynikiem była zaskarżona decyzja, wadliwie ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji przyjętych, ustaleń faktycznych pod prawidłowe normy prawne zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 5 ust 4 i ust. 5 ustawy o VAT; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organy nie wykazały, że działania skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez organ okoliczności , że hala jest wynajmowana firmie R. począwszy od lipca 2018 r.; zatem przyjąć należało, że hala będąca przedmiotem transakcji, dostawy między podatnikami podatku od towarów i usług była i jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, co zdaniem sądu nie potwierdza tezy o działaniu skarżącej w celu nadużycia prawa; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja została wydana z zachowaniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., skutkujące zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; 10) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co utrudnia prawidłowe wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., bowiem sąd z jednej strony kwestionując ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ w oparciu o art. 191 O.p., natomiast z drugiej strony nie opiera swojego rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu rozważań natury prawnej odnośnie do tej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., poprzez błędne uznanie, że organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że działania skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja została wydana z zachowaniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., skutkujące zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, co skutkowało niesłusznym uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 30 marca 2018 r., wystawioną przez firmę A., dokumentującej zakup hali stalowej wraz z infrastrukturą w S., o wartości netto 900.000,00 zł i podatek VAT 207.000,00 zł; 7) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 30 marca 2018 r. wystawioną przez firmę A., dokumentującej zakup hali stalowej wraz z infrastrukturą w S., o wartości netto 900.000,00 zł i podatek VAT 207.000,00 zł. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. W piśmie procesowym z 24 marca 2021 r., skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartym w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w rozpoznanej sprawie z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego wyraźnie wynika, że transakcje dokonane kolejno pomiędzy: T. sp. z o.o., P. K. i skarżącą odbyły się w warunkach wskazujących na niezasadny pod względem ekonomicznym układ tych transakcji i brak uzasadnienie dla takiego ich ukształtowania. Wszystkie te podmioty były ze sobą powiązane organizacyjnie i rodzinnie. Powiązania te, jak wskazano w zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku miały taki charakter, że możliwe było dokonanie transakcji pomiędzy skarżącą i T. sp. z o.o. bez udziału podmiotu pośredniego w postaci P. K. Wprowadzenie tego podmiotu do ciągu transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji było z ekonomicznego punktu widzenia całkowicie nieuzasadnione. Świadczy o tym też okoliczność, że sam P. K. nie znał szczegółów związanych z tą transakcją, co oznacza, że nie traktował tej transakcji jako normalnej transakcji gospodarczej związanej z działalnością gospodarczą. Dlatego zawarcie przez skarżącą transakcji z P. K. należało ocenić jako działanie całkowicie sztuczne. W rozpoznanej sprawie skarżąca uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku wygenerowanego przez T. sp. z o.o., który przez podmiot ten nie został zapłacony z powodu ogłoszenia upadłości. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do transakcji, które pomimo tego, że pod względem formalnym były poprawne, to zostały ukształtowane w sposób sztuczny z nieuzasadnionym wydłużeniem łańcucha tych transakcji. O takim charakterze tych transakcji świadczy także wskaazny w zaskarżonej decyzji niejasny sposób rozliczenia finansowego tych transakcji. 3.3. W świetle powyższych wniosków o zasadności oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku nie mogło świadczyć to, że jak uznał sąd pierwszej instancji, organ nie zakwestionował umowy na podstawie, której skarżąca nabyła halę wskazaną w zakwestionowanej fakturze oraz to, że po nabyciu wykorzystywała ją do własnej działalności gospodarczej. Wbrew temu co twierdzi sąd organy podatkowe zakwestionowały powołaną umowę, gdyż uznały ją za dokonaną w celu wykorzystania dla celów podatkowych wyłącznie faktu jej zawarcia, bez powiązania tej umowy przez jej strony z celami ekonomicznymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Taka ocena tej umowy w świetle art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a także w świetle powołanego przez sąd orzecznictwa TSUE i NSA, dotyczącego nadużycia prawa, stanowiła przesłankę do uznania, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie opisanej powyżej hali. Także okoliczność rzeczywistego występowania tej hali w działalności skarżącej i wykorzystania jej do celów tej działalności, nie jest wystarczająca do podważenia oceny prawnej omawianej transakcji, którą organ zawarł w zaskarżonej decyzji. W świetle powołanego przez sąd orzecznictwa TSUE i NSA nie ulega wątpliwości, że nadużycie prawa może dotyczyć sytuacji, w których występują składniki majątku stanowiące przedmiot zakwestionowanych transakcji, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej. W takich transakcjach o nadużyciu prawa świadczą inne okoliczności, które towarzyszą dokonanym transakcjom. Okolicznościami tymi są wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej i personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać na cel podatkowy jako wyłączny powód zawarcia transakcji uznanych za nadużycie prawa. W rozpoznanej sprawie okoliczności te wystąpiły. 3.4. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że zakwestionowana w sprawie transakcja została dokonana w warunkach uzasadniających ocenę, że stanowiła ona nadużycie prawa podatkowego. Prawidłowo też organy podatkowe orzekły, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w opisanej powyżej fakturze dokumentującej nabycie hali. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, według których zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki |Artur Mudrecki |Sylwester Golec |