I FSK 813/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 909/21 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.736.2020.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 909/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 29 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.736.2020.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika według norm przepisanych. DKIS na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez uznanie przez Sąd, że czynności opisane we wniosku przez Skarżącego nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych we wniosku warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem podejmowane przez skarżącego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym i stanowią podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z dostawą niezabudowanych działek, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na skonstruowaniu przez sąd uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska Skarżącego w sposób, który nie pozwala na wniosek, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę ich sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, nie wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do niezasadnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830). 3.3. Brak przekonania DKIS o trafności rozstrzygnięcia sprawy, której rezultat nie koresponduje z jego oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 1142/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl; por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz, [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2021, s. 740–747). 3.5. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie, następnie odwołał się do orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując zaś przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe uznał, że skala zaangażowania Skarżącego w czynności przygotowawcze przed sprzedażą działek, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem. Odwołując się do orzeczeń NSA stwierdził, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Również zamieszczenie oferty w Internecie, nawet za pośrednictwem podmiotu profesjonalnego, w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać należy jedynie za działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. 3.6. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należy uznać zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził własnej oceny stanowiska Skarżącego w sposób, który nie pozwala na wniosek, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego. Natomiast jak już wskazano powyżej za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanowiska, co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności związanych z nabyciem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 3.9. Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA "(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". 3.10. Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. 3.11. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: "podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)". TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: "Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., [...], C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., [...], C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)". 3.12. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabył w dniu 26 sierpnia 2015 r. nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w K., stanowiące działki o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 30.300 m2. Nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymienione nieruchomości nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wskazane wyżej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prywatne. Z uwagi na zmianę planów życiowych Wnioskodawca w 2019 r. podjął decyzję o konieczności sprzedaży ww. nieruchomości. W tym celu podjął działania zmierzające do wznowienia granic, podziału przedmiotowych działek, a także uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tych nieruchomości. W wyniku podziału na wskazanych wyżej nieruchomościach wydzielonych zostało 15 działek: - działka o nr ewidencyjnym [...] stanowiąca las o powierzchni 0,9971 ha (nie pozyskano dla niej warunków zabudowy), - 11 działek (o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, - oraz 3 działki (o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...]) stanowiące drogi dojazdowe. Ww. nieruchomości nie są uzbrojone, Wnioskodawca nie podejmował również żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia tych działek. W przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedać wskazane nieruchomości. W celu realizacji tych transakcji Wnioskodawca skorzysta z pomocy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który wystawi ogłoszenia o sprzedaży tych nieruchomości w Internecie. 3.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam podział nieruchomości oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uzyskania korzystniejszego finansowo efektu przy jej sprzedaży jest działaniem, które podejmować może także osoba dokonująca takiej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowanie zabiegów w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości nie mogą być automatycznie traktowane jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie sposób wymagać, by planując zbycie nieruchomości właściciel dużej działki mógł się ograniczać jedynie do jej sprzedaży w całości tudzież przy niewielkim podziale, by nie przypisać mu profesjonalnej, ciągłej i zorganizowanej aktywności cechującej działalność podatnika VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna dla oceny podjętych przez Skarżącego działań jest również okoliczność, że zamykały się one w ukierunkowaniu na sprzedaż jednego składnika majątkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by środki pozyskane ze sprzedaży Skarżący inwestował w kolejne nieruchomości, co nadawałoby działaniom Skarżącego charakter ciągły w zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu nieruchomościami. 3.14. Na marginesie należy jedynie zauważyć, na co także zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2021 r., wydanej na wniosek Skarżącego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. We wniosku o interpretację w zakresie podatku dochodowego Skarżący opisał analogiczne zdarzenie przyszłe do tego, które jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. W interpretacji z 19 marca 2021 r. DKIS nie miał natomiast wątpliwości, że w opisanych we wniosku okolicznościach, sprzedaż działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. E. Olechniewicz M. Niezgódka-Medek M. Olejnik